Przejście na estoński CIT w trakcie roku podatkowego jest decyzją, która wymusza na jednostce zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sprawozdania finansowego. W praktyce operacja ta rodzi liczne wątpliwości dotyczące ustalenia rocznego wyniku finansowego spółki z o.o. oraz jego poprawnego podziału pomiędzy okresy przed i po zmianie formy opodatkowania.
Zamknięcie ksiąg rachunkowych a estoński CIT w trakcie roku
Zmiana formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek, czyli tzw. estoński CIT, może nastąpić również w trakcie przyjętego przez jednostkę roku podatkowego. Wynika to z art. 28j ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem.
Przy czym sam sposób zamknięcia ksiąg rachunkowych na szczególny dzień bilansowy w ustawie o rachunkowości nie został uregulowany. Zagadnienie to zostało poruszone przez Komitet Standardów Rachunkowości w stanowisku w sprawie sprawozdania finansowego sporządzanego na dzień inny niż dzień kończący rok obrotowy oraz w sprawie pierwszego sporządzanego po nim rocznego sprawozdania finansowego. Stanowisko zgodnie z pkt 2.1 lit. b) ppkt iii) odnosi się m.in. do sytuacji, gdy przepisy inne niż ustawa o rachunkowości nakazują zamknąć księgi lub sporządzić sprawozdanie finansowe (art. 12 ust. 2 pkt 7 oraz art. 45 ust. 1 ustawy) w związku z przejściem na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek – art. 28j ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na mocy pkt 4.1. stanowiska szczególny dzień bilansowy nie stanowi dnia kończącego rok obrotowy, choć stanowi dzień bilansowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości, i kończy okres sprawozdawczy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy. W konsekwencji sprawozdanie finansowe sporządzone za okres sprawozdawczy kończący się w szczególnym dniu bilansowym nie jest rocznym sprawozdaniem finansowym, a rok obrotowy rozpoczęty przed szczególnym dniem bilansowym nadal trwa. Natomiast w pkt. 4.2. wskazano, że wystąpienie szczególnego dnia bilansowego, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 3–5 i 7 ustawy, rodzi obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na ten dzień oraz ich otwarcia na dzień bezpośrednio po nim następujący, z uwzględnieniem przepisów art. 12 ust. 3-3d ustawy, które dopuszczają w określonych tam przypadkach niezamykanie ksiąg.
Powyższe oznacza, że przejście na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w trakcie roku podatkowego wiąże się z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych na szczególny dzień bilansowy, który zamyka dany okres sprawozdawczy, ale nie kończy roku obrotowego. W konsekwencji jednostka zobowiązana jest do sporządzenia sprawozdania finansowego za ten okres, które nie ma charakteru rocznego, przy jednoczesnym zachowaniu ciągłości roku obrotowego rozpoczętego przed tym dniem. Okoliczność ta ma bezpośredni wpływ na zasady sporządzenia pierwszego rocznego sprawozdania finansowego po szczególnym dniu bilansowym.
Pierwsze roczne sprawozdanie finansowe sporządzane na koniec roku obrotowego po szczególnym dniu bilansowym
W pkt. 5.1. stanowiska jednoznacznie wskazano, że wystąpienie szczególnego dnia bilansowego nie przerywa ani nie kończy roku obrotowego, o czym mowa w pkt 4.1. stanowiska. Dane porównawcze w rachunku zysków i strat (oraz zestawieniu zmian w kapitale – funduszu – własnym i rachunku przepływów pieniężnych, jeżeli są sporządzane) obejmują bezpośrednio poprzedzający rok obrotowy (art. 47 ust.1, art. 48a ust. 1, 48b ust.1 ustawy). Bilans sporządza się na dzień bilansowy z danymi porównawczymi na dzień kończący bezpośrednio poprzedzający rok obrotowy (art. 46 ust. 1 ustawy).
Powyższe oznacza, że mimo wystąpienia szczególnego dnia bilansowego, roczne sprawozdanie finansowe obejmuje cały rok obrotowy, a dane porównawcze prezentowane są w sposób standardowy, tj. w odniesieniu do poprzedniego roku obrotowego. W konsekwencji szczególny dzień bilansowy nie wpływa na sposób prezentacji danych porównawczych, lecz jedynie na podział roku na dwa okresy sprawozdawcze w ramach jednego roku obrotowego.
Jak podzielić wynik spółki z o.o., która przeszła na estoński CIT w trakcie roku?
Jak wskazano dalej w stanowisku, roczne sprawozdanie finansowe sporządza się na podstawie informacji pochodzących z ksiąg rachunkowych danego roku obrotowego. Jeżeli w danym roku obrotowym wystąpi zdarzenie wywołujące szczególny dzień bilansowy, na który zamknięto księgi rachunkowe zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3–5 i 7 ustawy, roczne sprawozdanie finansowe (za okres sprawozdawczy od początku roku obrotowego do dnia kończącego rok obrotowy) sporządza się na podstawie ksiąg rachunkowych za dwa krótsze (wchodzące w skład tego roku obrotowego) okresy sprawozdawcze obejmujące, odpowiednio, okres od początku roku obrotowego do szczególnego dnia bilansowego i okres od dnia następującego po szczególnym dniu bilansowym do dnia kończącego rok obrotowy. Księgi rachunkowe za te dwa okresy sprawozdawcze zostają ostatecznie zamknięte dopiero po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego obejmującego te okresy (art. 12 ust. 4 ustawy).
Wynika to z faktu, że mimo wystąpienia szczególnego dnia bilansowego rok obrotowy nie ulega podziałowi na dwa odrębne lata, lecz pozostaje jednym, ciągłym okresem sprawozdawczym. W konsekwencji roczne sprawozdanie finansowe obejmuje cały rok obrotowy, a wynik finansowy netto stanowi łączny efekt działalności jednostki osiągnięty zarówno przed, jak i po przejściu na estoński CIT. W praktyce oznacza to, że wynik finansowy za rok obrotowy odpowiada sumie wyników osiągniętych w dwóch okresach sprawozdawczych, tj. przed i po szczególnym dniu bilansowym.
Oznacza to, że wynik finansowy netto za rok obrotowy obejmuje łącznie wyniki osiągnięte w dwóch okresach sprawozdawczych, tj. przed i po szczególnym dniu bilansowym. Innymi słowy, wynik roczny odpowiada łącznemu wynikowi osiągniętemu w tych okresach. W konsekwencji w rachunku zysków i strat sporządzanym na koniec roku obrotowego wykazuje się przychody i koszty osiągnięte za cały rok obrotowy, tj. zarówno za okres przed szczególnym dniem bilansowym, jak i po tym dniu.
Przykład 1.
Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą i od 1 października 2025 roku wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT). W związku z tym na 30 września 2025 roku zamknęła księgi rachunkowe i sporządziła sprawozdanie finansowe.
Jak ustalić i podzielić wynik finansowy spółki za 2025 rok?
W pierwszej kolejności należy ustalić roczny wynik finansowy obejmujący cały rok obrotowy, a następnie wyodrębnić część zysku osiągniętą przed przejściem na estoński CIT oraz po jego wprowadzeniu.
W 2025 roku spółka osiągnęła następujące wyniki:
- za okres od 1 stycznia do 30 września 2025 roku – zysk netto: 120 000 zł,
- za okres od 1 października do 31 grudnia 2025 roku – zysk netto: 80 000 zł.
Łączny wynik finansowy netto za cały rok obrotowy 2025 wynosi:
120 000 zł + 80 000 zł = 200 000 zł
To właśnie kwota 200 000 zł stanowi roczny wynik finansowy podlegający zatwierdzeniu i podziałowi przez zgromadzenie wspólników.
W uchwale o podziale wyniku finansowego konieczne jest wyodrębnienie:
- części zysku osiągniętej przed przejściem na estoński CIT – 120 000 zł,
- części zysku osiągniętej po przejściu na estoński CIT – 80 000 zł
– ze względu na odmienny sposób opodatkowania tych dochodów.
Podziałowi podlega roczny wynik finansowy obejmujący cały rok obrotowy, mimo że w jego trakcie wystąpił szczególny dzień bilansowy związany z przejściem na estoński CIT. Rok obrotowy pozostaje jednym, nieprzerwanym okresem sprawozdawczym, a wynik finansowy stanowi łączny efekt działalności osiągnięty przed i po zmianie formy opodatkowania. W konsekwencji w rachunku zysków i strat wykazuje się przychody i koszty za cały rok, natomiast przy podziale wyniku konieczne jest wyodrębnienie części zysku osiągniętej przed przejściem na estoński CIT oraz po jego wprowadzeniu.
Polecamy:
