Zakres przedmiotowy poniższej analizy będzie obejmował dwie kwestie. Po pierwsze zastanowimy się czy środki zgromadzone na kapitale zapasowym mają podatkowe skutki. Po drugie odniesiemy się do podatkowych oraz rachunkowych kwestii związanych z zakupem środka trwałego z funduszy znajdujących się na kapitale zapasowym.
Podatkowe skutki przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy
Wypracowany przez spółkę zysk może być w drodze uchwały wspólników w całości bądź też w części przeznaczony na:
- podwyższenie kapitału podstawowego;
- utworzenie bądź podwyższenie kapitału zapasowego lub rezerwowego;
- inne cele, np. pokrycie straty z lat ubiegłych.
W kontekście przepisów o podatku dochodowym należy wskazać, że osiągnięty zysk (dochód) jest opodatkowany CIT na etapie jego wypracowania. Pojawia się jednak pytanie, czy przychodem z zysków kapitałowych jest również przekazanie takiego zysku na kapitał zapasowy. Wskażmy zatem, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym równowartość zysku osoby prawnej przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki.
Powyższy przepis wskazuje zatem na przypadek podwyższenia kapitału zakładowego z wypracowanego zysku i tylko taka sytuacja generuje przychód z zysków kapitałowych w rozumieniu ustawy CIT. Natomiast podwyższenie kapitału zapasowego z wypracowanego zysku będzie w tym przypadku neutralne podatkowo.
W tym miejscu warto też odnieść się do regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatkowi temu podlegają bowiem umowy spółki oraz zmiany tychże umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy PCC).
Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę takiej umowy uważa się – przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Podwyższenie kapitału zakładowego oznacza powiększenie środków kapitałowych spółki (bez względu na wybór formy), a fakt ten uważa się za zmianę umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Ponownie zatem mamy odwołanie wyłącznie do kapitału zakładowego. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie są opodatkowane wkłady powodujące podwyższenie kapitału zapasowego. Podstawę opodatkowania powyższym podatkiem będzie więc stanowiła wyłącznie wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy.
Jak możemy przeczytać w interpretacji Dyrektora KIS z 4 grudnia 2017 roku (nr 0111-KDIB4.4014.322.2017.2.BJ), uchwała wspólników o pozostawieniu zysku w spółce i przekazaniu go na kapitał zapasowy, co do zasady, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, chyba że z treści uchwały wynika, że wspólnicy podjęli decyzję np. o przeznaczeniu go na powiększenie wysokości kapitału zakładowego.
Środki zgromadzone na kapitale zapasowym a zakup środka trwałego
Środki zgromadzone na kapitale zapasowym mogą zostać przeznaczone na inwestycje. Takie zdarzenie można ująć w księgach rachunkowych w następujący sposób:
- Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”,
- Ma konto 81-1 „Kapitał zapasowy”.
Pod względem podatkowym zakup środka trwałego wiąże się z koniecznością ustalenia jego wartości początkowej. Sposoby ustalenia wartości początkowej stanowiącej podstawę amortyzacji – w zależności od rodzaju nabycia – określa art. 16g ustawy CIT.
Powyższy przepis nie wyszczególnia specyficznej normy, jeżeli chodzi o nabycie środka trwałego z kapitału zapasowego i taki przypadek traktujemy jako nabycie, gdzie podstawą amortyzacji będzie cena nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy CIT).
Dalej wskażmy, że zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Środki zgromadzone na kapitale zapasowym i ich przeznaczenie na zakup środka trwałego - podsumowanie
Podsumowując, możemy wskazać, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym i ich przeznaczenie na zakup środka trwałego to zdarzenie neutralne podatkowo oraz bilansowo. Taki zakup pod względem finansowym powoduje jedynie przekształcenie aktywa finansowego w aktywo rzeczowe w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.
