Przedmiotem sprzedaży może być całe przedsiębiorstwo rozumiane jako kompleksowo i funkcjonalnie powiązany zespół składników materialnych i niematerialnych. W przypadku gdy sprzedaży dokonuje podatnik opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, pojawia się pytanie czy istnieje jedna stawka ryczałtu przy sprzedaży przedsiębiorstwa?
Sprzedaż przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego
Jak podaje art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Transakcja zbycia przedsiębiorstwa jako całości obejmuje zatem wszystkie składniki wchodzące w jego skład. Jednakże na gruncie podatku dochodowego – zarówno w formach ogólnych, jak i szczególnych – ustawodawca nie przewidział jednej stawki dla całej transakcji, co oznacza, że sprzedaż każdego składnika należy rozpatrywać osobno.
Stawka ryczałtu przy sprzedaży przedsiębiorstwa
Jak już stwierdziliśmy, prawodawca nie przewidział żadnej szczególnej formy opodatkowania przedsiębiorstwa jako całości. Z tego też względu należy zastosować odpowiednią stawkę do konkretnych składników majątku wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa.
W przypadku rzeczy ruchomych zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f) ustawy o zryczałtowanym podatku, który podaje, że do przychodu z odpłatnego zbycia ruchomych składników majątku wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej będących:
- środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
- składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, nie przekracza 1500 zł,
- składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy rokowi lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych
– stawka podatku wynosi 3% przychodu.
W rezultacie sprzedaż ruchomych środków trwałych oraz składników wyposażenia (powyżej 1500 zł) wchodzących w skład przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu 3% stawką ryczałtu.
Taka sama stawka będzie miała zastosowanie do sprzedawanych wierzytelności firmowych.
Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 7ca ustawy PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wierzytelności dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości jej wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku w takiej sytuacji również obowiązuje stawka 3% ryczałtu.
Końcowo należy odnieść się do sprzedaży nieruchomości będących środkami trwałymi. Tutaj zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku, który wskazuje, że do odpłatnego zbycia nieruchomości stosujemy 10% stawkę ryczałtu.
Konieczność rozdzielenia sprzedaży składników przedsiębiorstwa w zależności od ich rodzaju potwierdza treść interpretacji Dyrektora KIS z 5 września 2022 roku, nr 0115-KDIT1.4011.265.2022.2.MR. W piśmie tym organ podatkowy wskazał, że omawiana ustawa nie zawiera szczególnych regulacji, które odnosiłyby się do sprzedaży przedsiębiorstwa. Nie wprowadza odrębnej stawki ryczałtu dla takiej transakcji. Nie przewiduje również, że przychód uzyskany z takiej sprzedaży musi być opodatkowany według jednej stawki podatku.
Przykład 1.
Przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych postanowił sprzedać całe przedsiębiorstwo. To oznacza, że:
- w przypadku sprzedaży ruchomego składnika majątku określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f ustawy o ryczałcie – zastosowanie znajdzie stawka 3%;
- w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku określonych w art. 12 ust. 10 ustawy o ryczałcie – zastosowanie znajdzie stawka 10%;
- do zbywanych wierzytelności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o ryczałcie – zastosowanie znajdzie stawka 3%;
- w przypadku sprzedaży innych składników niż wymienione wyżej, dla których nie ma wprost uregulowania w art. 12, właściwą stawką będzie stawka mająca zastosowanie do opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z którą jest związany zbywany składnik majątku.
W rezultacie sprzedaż przedsiębiorstwa ma być rozliczana jak sprzedaż poszczególnych składników, które je tworzyły.
Stawka ryczałtu przy sprzedaży wartości firmy
Różnica pomiędzy ceną sprzedaży przedsiębiorstwa a wartością rynkową jego poszczególnych składników stanowi wartość firmy (goodwill). Ujawnia się ona dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa.
Może bowiem okazać się, że przedsiębiorstwo ma wyrobioną markę na lokalnym rynku, stałych klientów i wieloletnie doświadczenie, co zwiększa cenę jego sprzedaży. Pojawia się zatem pytanie, czy taka wartość firmy (goodwill) również podlega opodatkowaniu w momencie zbycia.
Nad problemem tym pochylił się Dyrektor KIS w interpretacji z 7 lipca 2021 roku, nr 0115-KDIT1.4011.326.2021.1.MT, gdzie czytamy, że wartość firmy powstałą w wyniku wyceny przedsiębiorstwa należy zakwalifikować jako wartość niematerialną i prawną niepodlegającą amortyzacji, ale podlegającą ujęciu w ewidencji.
Tym samym przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa – w części, w jakiej wynika z wyceny wartości firmy – należy opodatkować ryczałtem według stawki 10% jako przychód ze sprzedaży prawa majątkowego będącego wartością niematerialną i prawną podlegającą ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Przykład 2.
Podatnik dokonał sprzedaży przedsiębiorstwa. W momencie sprzedaży określono, że nadwyżka ceny sprzedaży nad wartością rynkową składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa to 10 000 zł. Kwota ta stanowi wartość firmy. Do jej opodatkowania należy zastosować 10% stawkę ryczałtu.
Sprzedaż przedsiębiorstwa wymaga od podatnika ustalenia stawek podatkowych właściwych dla danego składnika majątku firmowego. Ponadto osobnemu opodatkowaniu podlega też zbycie wartości firmy. Ustawa o zryczałtowanym podatku nie przewiduje możliwości zastosowania jednej stawki podatkowej dla całej transakcji, choć w rozumieniu cywilistycznym sprzedaż obejmuje przedsiębiorstwo jako całość.
