Przedmiotem sprzedaży są rzeczy stanowiące własność podatnika. Uzyskanie tytułu własności odbywa się nie tylko w postaci zakupu, ale również na drodze umów nieodpłatnych. W niniejszym artykule zastanowimy się, czy możliwa jest sprzedaż towarów nabytych w darowiźnie oraz jaką stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych należy zastosować.
Dopuszczalność sprzedaży towarów nabytych w darowiźnie
Przedsiębiorca nabywający towary w drodze darowizny nie może ich wartości zaliczyć do kosztów podatkowych, ponieważ nie ponosi ekonomicznego wydatku na uzyskanie tytułu własności. Nie jest zatem spełniony jeden z warunków wyprowadzony z treści art. 22 ust. 1 ustawy PIT.
Powyższy problem nie pojawia się na gruncie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ na mocy art. 12 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku podatek ten jest płatny od przychodów bez możliwości uwzględnienia w rozliczeniu kosztów podatkowych.
Przedsiębiorca, który jako formę opodatkowania wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, musi prawidłowo ustalić stawkę ryczałtu do świadczenia danej usługi.
W przypadku dokonywania sprzedaży towarów mamy do czynienia z działalnością usługową w zakresie handlu, która podlega opodatkowaniu 3% przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b).
Ustawa o zryczałtowanym podatku zawiera legalną definicję, która wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem działalności usługowej w zakresie handlu. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy jest to sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników.
Jednym z warunków jest zatem, aby zbywane towary zostały nabyte i sprzedane w stanie nieprzetworzonym.
Co istotne, ustawa posługuje się zwrotem „nabycie” bez rozróżniania, czy w tym przypadku chodzi o nabycie odpłatne, czy też nieodpłatne. W związku z tym zasadne jest przyjęcie, że zakresem tej normy objęto każde nabycie.
Towar nabyty to taki, którego prawo własności uzyskano w sposób pochodny, czyli od innego podmiotu. Nie ma znaczenia, czy do nabycia doszło na terenie Polski, czy też za granicą. Podobnie też nie ma znaczenia, czy do nabycia doszło w sposób odpłatny, czy nieodpłatny.
Również w kontekście pism wydawanych przez Dyrektora KIS można potwierdzić prawidłowość takiego stanowiska. Otóż zgodnie z pismem z 20 października 2020 roku, nr 0112-KDIL2-2.4011.585.2020.1.MC, jeżeli przedmiotem planowanej przez podatnika sprzedaży będzie sprzedaż w stanie nieprzetworzonym nabytych nieodpłatnie przez niego towarów (odzieży używanej), to sprzedaż ta będzie stanowić działalność usługową w zakresie handlu, z której przychody będą mogły być opodatkowane 3,0% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Przykład 1.
Przedsiębiorca otrzymał w drodze darowizny towar handlowy od swojego ojca. Jest opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i prowadzi działalność usługową w zakresie handlu. Wartość otrzymanych w darowiźnie towarów nie stanowi kosztu, ale nie ma przeszkód, aby podatnik zbył tak nieodpłatnie otrzymany towar, stosując stawkę 3%.
Sprzedaż towarów nabytych w darowiźnie – możliwość ich przetwarzania
Z definicji działalności usługowej w zakresie handlu wynika, że kolejnym warunkiem jest, aby towary zostały zbyte w stanie nieprzetworzonym. Takie sformułowanie oznacza sprzedaż towarów bez zmiany ich substancji czy wyglądu, tj. bez ingerencji sprzedającego we właściwości fabryczne produktu.
Przetwarzaniem towarów może być także przerabianie rzeczy wcześniej nabytych w tym celu. Działalność handlowa to sprzedaż towarów w stanie nieprzetworzonym. Poddanie zakupionych towarów jakimś procesom, czynnościom, w wyniku czego zmieniają one swoje cechy, właściwości i powstaje wyrób nowy (mający nowe, niewystępujące wcześniej cechy), jest wytwarzaniem towarów (wyrok NSA z 23 stycznia 2013 roku, II FSK 1104/11).
W konsekwencji wszelką ingerencję w strukturę produktu trzeba uznać za przetwarzanie, co wyklucza zastosowanie stawki 3% do przychodu z odpłatnego zbycia.
Przykład 2.
Przedsiębiorca otrzymał w darowiźnie od swojej siostry kolekcję książek. W ramach działalności gospodarczej naprawiał pojedyncze sztuki poprzez klejenie stron, czyszczenie okładek i następnie po spakowaniu sprzedawał swoim klientom. W takim przypadku nie mamy do czynienia z czynnościami przetwarzania, w związku z czym odpłatne zbycie stanowi działalność usługową w zakresie handlu, co uzasadnia zastosowanie stawki 3%.
Pamiętajmy, że takie czynności, jak pakowanie, czyszczenie czy też naprawa towaru przywracająca jego pierwotne właściwości, nie stanowią przetworzenia. W wyniku przetworzenia musi dojść do powstania nowego produktu o nowych cechach i właściwościach.
Nabycie towarów w stanie nieprzetworzonym obejmuje również przedmioty niematerialne. Także i takie składniki mogą podlegać odpłatnemu zbyciu, gdzie podatnik opodatkowany ryczałtem może zastosować stawkę 3%. Analogicznie jednak musimy mieć do czynienia ze sprzedażą w stanie nieprzetworzonym.
Przykład 3.
Przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania książek w wersji elektronicznej. Otrzymał od swojej matki prawa autorskie do napisanej przez nią książki. Przed przeznaczeniem do sprzedaży podatnik zajmuje się korektą stylistyczną książek oraz dodawaniem ilustracji. W ocenie fiskusa w takim przypadku nie znajdzie zastosowania stawka 3% przychodu, ponieważ nie jest to sprzedaż towaru w stanie nieprzetworzonym.
W interpretacji z 3 marca 2022 roku, nr 0115-KDIT1.4011.892.2021.2.MST, Dyrektor KIS uznał, że w takim przypadku podatnik powinien zastosować stawkę 5,5% właściwą dla działalności wytwórczej, ponieważ w wyniku podjętych działań są wytwarzane nowe wyroby, które następnie zostają sprzedane. Podatnik nie zajmuje się zatem wyłącznie handlem, tj. zakupem i sprzedażą książek (niezależnie od formy ich wydania), ale ich wytwarzaniem.
W myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku działalność wytwórcza oznacza działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika.
Prawnie dopuszczalna jest sprzedaż towarów nabytych w darowiźnie. Taka okoliczność nie wyklucza opcji opodatkowania sprzedaży 3% stawką ryczałtu od przychodu z tego tytułu. Ważne przy tym jest, aby mieć na uwadze, że darowane towary nie mogą zostać poddane przeróbkom, ponieważ ingerencja w ich substancje wyłącza trzyprocentową stawkę ryczałtu.
