Roboty budowlane - jaki dokument wyznacza datę powstania przychodu?

Pytanie postawione w tytule mogą sobie często zadawać przedsiębiorcy wykonujący roboty budowlane w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W poniższej analizie postaramy się kompleksowo i jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie, który z tych dokumentów wyznacza datę powstania przychodu w ramach podatku dochodowego. Odniesiemy się w tym zakresie do konkretnych przykładów. Zapraszamy do lektury.

Kiedy u przedsiębiorcy powstaje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej?

Na wstępie warto wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Dla poprawnego rozliczenia podatku dochodowego istotne znaczenie ma określenie, w którym okresie rozliczeniowym powstaje przychód podatkowy. Ważne jest zatem precyzyjne określenie momentu powstania przychodu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej określa art. 14 ust. 1c ww. ustawy, w myśl którego za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury, albo
2. uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ze źródła działalności gospodarczej w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Wyjątek od tej zasady stanowi:

1. wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej),
2. uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

Jednocześnie należy wskazać, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. 

Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu tego prawa, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. 

Faktura a protokół odbioru robót budowlanych

Jak wiadomo, faktura jest dokumentem regulowanym ustawą o VAT i w przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami jest obligatoryjną formą dokumentowania wykonanej usługi.

Jak podaje art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku usług budowlanych fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Dodajmy też, że na mocy art. 106i ust. 7 ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast protokoły odbiorów częściowych i końcowych są jednym z elementów „dokumentacji budowy”, co wynika z art. 3 pkt 13 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane.

Sama umowa o usługi budowlane została natomiast opisana w Kodeksie cywilnym.

Jak podaje art. 647 kc, poprzez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty budowlane częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 kc). To oznacza, że protokół może dotyczyć zarówno części usługi, jak i całości (jako protokół końcowy). 

Roboty budowlane a dokument wyznaczający datę powstania przychodu

Biorąc pod uwagę treść art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, należy wskazać, że przychód podatkowy powstanie w dacie wystąpienia tego zdarzenia, które pojawiło się najwcześniej. Organy podatkowe uznają bowiem, że jeśli chodzi o roboty budowlane, to za datę wykonania usługi uznaje się dzień potwierdzenia należytego wykonania zobowiązania przez wykonującego pracę, a więc dzień podpisania protokołu.

Przykład 1.

Przedsiębiorca wykonał roboty budowlane na rzecz swojego kontrahenta. Protokół końcowy został podpisany 15 listopada. Faktura została wystawiona 1 grudnia, natomiast płatność zrealizowano 15 grudnia. Na gruncie podatku PIT przychód powstał 15 listopada.

Przykład 2.

Przedsiębiorca wykonał roboty budowlane na rzecz swojego kontrahenta. Faktura została wystawiona 14 listopada. Protokół końcowy został podpisany 15 listopada, natomiast płatności dokonano 1 grudnia. Na gruncie podatku PIT przychód powstał 14 listopada.

Przykład 3.

Przedsiębiorca wykonał roboty budowlane na rzecz swojego kontrahenta. Płatność zrealizowano 15 listopada. Faktura została wystawiona dzień później i równocześnie podpisano końcowy protokół odbioru prac budowlanych. W tych okolicznościach przychód za wykonane roboty budowlane w podatku PIT powstał 15 listopada.

Odpowiadając zatem na pytanie postawione w tytule, należy wskazać, że datę powstania przychodu może wyznaczać zarówno faktura, jak i data podpisania protokołu odbioru (data wykonania usługi). Kluczowe jest to, które zdarzenie nastąpiło wcześniej.