Spółka komandytowa, jako spółka handlowa, może być stroną różnych umów, w tym umowy pożyczki. Szczególnym przypadkiem, niosącym istotne konsekwencje podatkowe, jest pożyczka udzielona spółce przez wspólnika. Analiza przepisów podatkowych jest w takiej sytuacji kluczowa, aby prawidłowo rozliczyć zobowiązanie i uniknąć błędów.
Pożyczka udzielona spółce przez wspólnika a podatek PCC
Umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a podatnikiem jest pożyczkobiorca. Jednocześnie jednak należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy PCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług.
Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT wprowadzono zwolnienie od podatku od towarów i usług usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Udzielona pożyczka podlegać może tylko jednemu z podatków – podatkowi od towarów i usług lub podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W sytuacji, w której pożyczka co do zasady podlega podatkowi VAT, jest ona z niego zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT i w konsekwencji od pożyczki nie jest odprowadzany żaden z podatków, gdyż czynność taka jest jednocześnie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy PCC.
W tym miejscu warto też wskazać, że zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i ustawy PCC zwalnia się od podatku pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Jednocześnie, jak podaje art. 1a pkt 2 ustawy PCC, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.
NSA w wyroku z 9 marca 2021 roku (III FSK 2568/21) potwierdził, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową na gruncie ustawy PCC. W konsekwencji wskazane zwolnienie nie dotyczy pożyczki udzielonej spółce komandytowej.
Kwalifikacja czynności udzielenia pożyczki przez wspólnika spółce
Biorąc powyższe pod uwagę, należałoby przyjąć, że pożyczka od wspólnika, który prowadzi własną działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek (czynność zwolniona od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT), nie będzie po stronie spółki komandytowej podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC z uwagi na wyłączenie określone w art. 2 pkt 4 ustawy.
Jednakże zupełnie inne światło na to zagadnienie rzuca interpretacja Dyrektora KIS z 21 października 2020 roku (nr 0111-KDIB2-3.4014.266.2020.4.LM). W piśmie tym organ podatkowy przypomniał, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają także umowy spółki.
Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.
Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się: przy spółce osobowej wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.
Z kolei zgodnie z art. 1a pkt 1 ww. ustawy przez spółkę osobową należy rozumieć spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.
Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, przy zmianie umowy spółki powstaje m.in. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce. Oznacza to, że przy umowie spółki komandytowej obowiązek podatkowy ciąży na spółce.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d)).
Jak wynika z powyższych przepisów, umowa pożyczki co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednakże w przypadku, gdy pożyczka udzielona jest spółce osobowej przez jej wspólnika, pożyczka ta na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zgodnie z treścią powołanego art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – traktowana jest jako zmiana umowy spółki i tym samym opodatkowana jest według reguł dotyczących tej czynności, tj. czynności umowy spółki (zmiany umowy).
Tym samym w sytuacji, gdy osoba fizyczna udziela spółce osobowej, której jest wspólnikiem, pożyczki ze środków swego przedsiębiorstwa, tj. jako przedsiębiorca, to na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowę takiej pożyczki należy traktować jako zmianę umowy spółki, gdyż pożyczki de facto udzielił wspólnik.
Skoro zatem umowa pożyczki powinna być traktowana jako zmiana umowy spółki, to bez znaczenia dla jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pozostaje to, że na gruncie podatku od towarów i usług stanowi ona czynność zwolnioną z opodatkowania.
Podobnie też wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 15 kwietnia 2020 roku (nr 0111-KDIB2-2.4014.40.2020.1.PB), gdzie uznał, że nie ma znaczenia, czy wspólnik udziela pożyczki z tzw. majątku prywatnego, czy też w ramach prowadzonej przez siebie w formie jednoosobowej (jako osoba fizyczna) działalności gospodarczej. Pożyczka ta w każdym bowiem przypadku udzielona jest przez wspólnika. Środki finansowe prowadzonego przedsiębiorstwa są składnikami majątku osoby fizycznej. Tym samym nawet w sytuacji, gdy osoba fizyczna udziela spółce osobowej, której jest wspólnikiem, pożyczki ze środków swego przedsiębiorstwa, tj. jako przedsiębiorca, to i tak na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowę takiej pożyczki należy traktować jako zmianę umowy spółki, gdyż pożyczki de facto udzielił wspólnik. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie można bowiem – na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych – rozdzielić czynności przez nią dokonywanych na czynności przedsiębiorcy i czynności prywatne. Środki finansowe, którymi dysponuje, stanowią w całości jej majątek.
Przykład 1.
Pan Adam prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek. Jest przedmiotowo zwolniona od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT. Pana Adam jest jednocześnie wspólnikiem spółki komandytowej, której udzielił pożyczki. Czy w tym przypadku spółka komandytowa ma obowiązek zapłacenia podatku PCC?
Przy zawarciu umowy pożyczki ze spółką osobową – nawet w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – pan Adam występuje jako wspólnik, a nie jako podmiot gospodarczy. To oznacza, że taka czynność na gruncie podatku PCC jest kwalifikowana jako zmiana umowy spółki. Spółka komandytowa ma zatem obowiązek odprowadzić 0,5% podatek PCC. Kwestia zwolnienia świadczenia usług od podatku VAT nie ma w tym przypadku znaczenia.
Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że pożyczka udzielona spółce komandytowej przez jej wspólnika będzie po stronie spółki podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC. W tym zakresie spółka komandytowa nie może skorzystać ze zwolnień ani wyłączeń od opodatkowania.
