Przedsiębiorca ponoszący wydatki na modernizację środka trwałego zamortyzowanego jednorazowo może mieć wątpliwości, czy dopuszczalne jest zastosowanie jednorazowej amortyzacji w stosunku do ulepszenia środka trwałego. Wyjaśniamy, jak modernizacja środka trwałego zamortyzowanego jednorazowo wpływa na odpisy amortyzacyjne!
Kiedy modernizacja stanowi ulepszenie?
W razie, gdy przedsiębiorca ponosi wydatki na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację składnika majątku, który jest już wykorzystywany w działalności gospodarczej oraz został wcześniej wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego, to możemy mieć wówczas do czynienia z ulepszeniem środka trwałego. Zaliczenie tego typu wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia dopuszczalne jest tylko wówczas, gdy w danym roku podatkowym suma nakładów ulepszeniowych nie przekracza 10 000 zł.
Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3–9 i 11–15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Jeżeli zatem suma wydatków poniesionych przez podatnika na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danego środka trwałego przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, bezwzględnie należy zwiększyć wartość początkową środka trwałego o łączną wartość wydatków związanych z ulepszeniem danego składnika majątku.
Modernizacja środka trwałego a wcześniejsze rozliczenie części wydatków w kosztach podatkowych
Podkreślamy, że zasada zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na ulepszenie danego składnika majątku ma zastosowanie nawet wówczas, gdy część z tych wydatków została uprzednio ujęta bezpośrednio jako koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Jeżeli tak się stało, ponieważ na dany moment suma wydatków ulepszeniowych nie przekraczała kwoty 10 000 zł, to w razie gdy w kolejnych miesiącach danego roku podatkowego poniesione zostały kolejne wydatki o charakterze ulepszeniowym, w wyniku czego nastąpiło przekroczenie limitu 10 000 zł odnoszącego się do danego roku podatkowego, należy skorygować koszty podatkowe o kwotę zaliczonych do nich wydatków na ulepszenie.
Przykład 1.
Pan Jacek prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w której wykorzystuje lokal użytkowy wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 2018 roku. Przedsiębiorca w marcu 2023 roku poniósł nakłady na modernizację budynku o wartości 6000 zł i zaliczył wydatki bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W czerwcu 2023 roku poniósł on jednak kolejne nakłady na modernizację lokalu o wartości 14 000 zł. Poniesione w marcu i czerwcu wydatki spowodowały wzrost wartości użytkowej budynku. Jak powinien postąpić przedsiębiorca, skoro część wydatków została już rozliczona jako koszty podatkowe w marcu, a w czerwcu okazało się, że powinny zostać one zakwalifikowane jako ulepszenie budynku?
Jeżeli suma wydatków poniesionych na modernizację lokalu w 2023 roku przekroczyła 10 000 zł, pan Jacek jest zobowiązany do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o łączną wartość poniesionych w danym roku nakładów ulepszeniowych, nawet jeżeli część tych wydatków została wcześniej rozliczona bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów. Wartość początkową budynku należy zatem zwiększyć o 20 000 zł (6000 zł – wydatki poniesione w marcu i 14 000 zł – wydatki poniesione w czerwcu).
W razie, gdy pan Jacek zaliczył wydatki do kosztów uzyskania przychodów, a w kolejnych miesiącach zostały one zakwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego w związku z poniesieniem kolejnych wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danego środka trwałego i przekroczeniem limitu 10 000 zł odnoszącego się do danego roku podatkowego, powstaje również konieczność skorygowania kosztów podatkowych o kwotę zaliczonych do nich wydatków na ulepszenie.
Modernizacja środka trwałego zamortyzowanego jednorazowo
Jednorazowa amortyzacja stanowi pomoc de minimis i jest preferencją przewidzianą dla podatników, którzy w danym roku podatkowym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem art. 22k ust. 11 ustawy o PIT) oraz tzw. małych podatników, a zasady jej stosowania określono w art. 22k ust. 7–13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jednorazowe odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3–8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Ponadto trzeba mieć na uwadze, że jednorazowe odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane do wysokości nieprzekraczającej w danym roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Przeliczenia na złote kwoty 50 000 euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wystąpiło zdarzenie, o którym mowa w tym przepisie, w zaokrągleniu do 1000 zł.
Zgodnie z zasadami określonymi w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednorazowych odpisów amortyzacyjnych podatnicy, którym przysługuje preferencja, mogą dokonywać jedynie w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, że w kolejnych latach podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych, co ma zastosowanie także do poniesionych w kolejnych latach po dokonaniu jednorazowej amortyzacji nakładów o charakterze ulepszeniowym.
Nie ma zatem możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w stosunku do wydatków poniesionych w kolejnych latach na modernizację środka trwałego zamortyzowanego jednorazowo w innym roku niż miało miejsce ulepszenie środka trwałego.
Przykład 2.
Pan Maciej prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą użytkuje w jej ramach maszynę do etykietowania (KŚT 434), która została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz jednorazowo zamortyzowana w 2020 roku. W maju 2023 roku przedsiębiorca poniósł wydatki na modernizację maszyny o wartości 30 000 zł. Poniesione wydatki powodują wzrost wartości użytkowej maszyny w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Nakłady poniesione na modernizację zostały zakwalifikowane przez przedsiębiorcę jako ulepszenie środka trwałego. Czy możliwe jest dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego?
Pan Maciej dokonał jednorazowej amortyzacji w 2020 roku, natomiast wydatki na modernizację maszyny zakwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego zostały poniesione w 2023 roku. Z uwagi na to, że niedopuszczalne jest dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w stosunku do wydatków o charakterze ulepszeniowym poniesionych w kolejnych latach (2023 rok), zamortyzowanego jednorazowo w innym roku (2020 rok) środka trwałego, amortyzacji ulepszenia należy dokonać na zasadach ogólnych. Stawka amortyzacyjna przyporządkowana dla maszyny do etykietowania (KŚT 434) wynosi 10%.
Modernizacja środka trwałego zamortyzowanego jednorazowo w tym samym roku podatkowym
Dopuszczalne jest stosowanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w stosunku do ulepszenia środka trwałego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych oraz prawnych i zamortyzowanego jednorazowo w tym samym roku podatkowym. Wydatki o charakterze ulepszeniowym również mogą zostać wtedy zamortyzowane jednorazowo pod warunkiem nieprzekroczenia limitu łącznej wartości jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w danym roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro.
Przykład 3.
Pani Marzena posiada status małego podatnika. W lutym 2023 roku nabyła urządzenie wprowadzone w tym samym miesiącu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jego wartość początkowa to 70 000 zł.
Przedsiębiorczyni przysługiwało prawo dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w ramach pomocy de minimis, zdecydowała się skorzystać z preferencji i zamortyzowała jednorazowo urządzenie. Był to jedyny jednorazowy odpis amortyzacyjny, jakiego dokonała w 2023 roku. W sierpniu 2023 roku pani Marzena poniosła wydatki na modernizację urządzenia o wartości 40 000 zł zakwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego. Czy może ona dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego?
Z uwagi na to, że środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i zamortyzowany jednorazowo w tym samym roku, w którym miało miejsce jego ulepszenie, możliwe jest zastosowanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w stosunku do wydatków na ulepszenie tego środka trwałego.
Trzeba jednak wziąć pod uwagę limit. Jednorazowe odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane bowiem jedynie do wysokości nieprzekraczającej w danym roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Przeliczenia na złote dokonuje się według kursu obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października poprzedniego roku. W 2022 roku pierwszy dzień roboczy października przypadł na 3 października. Zgodnie z Tabelą kursów nr 191/A/NBP/2022 z 3 października 2022 roku kurs wynosił wówczas 4,8272 zł. Limit jednorazowej amortyzacji wyliczamy w następujący sposób: 50 000 euro × 4,8272 zł = 241 360 zł, a następnie zaokrąglamy do 1000 zł.
Limit jednorazowej amortyzacji w 2023 roku wynosi zatem 241 000 zł. Pani Marzena nie przekroczyła więc go w 2023 roku (70 000 zł + 40 000 zł = 110 000 zł) i może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w stosunku do wydatków poniesionych na modernizację urządzenia.
