Estoński CIT, zwany także ryczałtem od dochodów spółek, to stosunkowo młoda odmiana opodatkowania zysków w spółkach kapitałowych i nie tylko. Umożliwia on podatnikowi przeniesienie momentu opodatkowania zysku spółki dopiero w momencie jego faktycznej wypłaty. Skutkiem tego jest brak obowiązku opłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT). Warto także wspomnieć o braku obowiązku naliczania tzw. daniny solidarnościowej. W poniższym artykule rozpatrzymy, czy możliwa jest degresywna metoda amortyzacji przy wyborze estońskiego CIT.
Kto może skorzystać z estońskiego CIT?
Z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek może skorzystać podatnik, który:
- uzyskuje przychody w ramach działalności z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, a także z transakcji z podmiotami powiązanymi (nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma) w proporcji mniej niż 50% w ogóle osiąganych przychodów z działalności,
- prowadzi działalność w formie spółki z o.o., spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne,
- zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym lub przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym,
- ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z tytułu wypłaty (opodatkowanej PIT lub oskładkowanej składkami ZUS) wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika,
- nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,
- nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR,
- złoży zawiadomienie ZAW-RD o wyborze opodatkowania estońskim CIT w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.
Wybór estońskiego CIT
Podatnicy, którzy zdecydowali się na opodatkowanie estońskim CIT, wybrali kierunek odejścia od reguł opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że dla ustalenia podstawy opodatkowania estońskim CIT podatnik nie kieruje się przepisami ustawy o CIT w zakresie ustalania dochodu do opodatkowania z prowadzonej działalności, dochodu dla celów ustalenia minimalnego podatku dochodowego CIT czy przychodu z budynków.
Podatnik stosujący ryczałt od dochodów spółek nie stosuje zatem zasad ustalania miesięcznego dochodu na potrzeby opodatkowania go podatkiem dochodowym CIT, obliczenia i odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy CIT.
Stosuje on natomiast wszelkie kategorie ustawy o rachunkowości, a dokładnie kolejne etapy ustalania wyniku finansowego na podstawie ww. ustawy dla celów opodatkowania estońskim CIT w momencie wypłaty tak ustalonego zysku.
Resort Finansów informował w opublikowanym Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek, że to podatnik stosujący estoński CIT decyduje, jakie rozwiązania (w ramach przyjętej polityki rachunkowości) będą identyfikowały uzyskiwane przez niego przychody, koszty zyski, straty i pozostałe kategorie ujęte w jego wyniku finansowym.
Oczywiście podatnik, korzystając z estońskiego CIT, nie może zapominać o nadrzędnych zasadach rachunkowości, takich jak:
- rzetelne i jasne zaprezentowanie swojej finansowej i majątkowej sytuacji,
- zasada memoriału,
- zasada współmierności przychodów i kosztów,
- zasada ostrożności,
- zasada istotności,
- zasada ciągłości,
- zasada kontynuacji działania,
- pozostałe kategorie rachunkowego ustalania wyniku finansowego.
Degresywna metoda amortyzacji
Degresywna metoda amortyzacji została opisana w Krajowym Standardzie Rachunkowości o numerze 11. KSR 11 w punktach 8.12 do 8.20 opisuje, że degresywna metoda amortyzacji polega na takim rozłożeniu w czasie wartości środka trwałego podlegającej amortyzacji, że odpisy amortyzacyjne w początkowych okresach użytkowania środka trwałego są wyższe od przeciętnych (ustalanych metodą liniową) i stopniowo maleją.
Metodę tę stosuje się najczęściej do takich maszyn, urządzeń i środków transportu, które w początkowych okresach użytkowania podlegają szybszemu zużyciu (zwłaszcza tzw. zużyciu moralnemu) niż w okresach późniejszych.
Metoda degresywna amortyzacji pozwala m.in. skompensować zmniejszającymi się w czasie kosztami amortyzacji potencjalnie wyższe koszty eksploatacji środka trwałego w późniejszych okresach jego użytkowania, wynikające z wyższych kosztów remontów.
Odpisy amortyzacyjne w degresywnej metodzie amortyzacji mogą być dokonywane:
- metodą malejącego salda,
- metodą sumy cyfr rocznych (uproszczona metoda degresywna),
- metodą degresywno-liniową (przewidzianą w przepisach podatkowych),
- innymi metodami.
Przykład 1.
Podatnik w grudniu 2022 roku nabył nowy skaner przemysłowy wraz ze stołem do obróbki graficznej za kwotę 120 000 zł (wartość początkowa). Zgodnie z tą wartością środek trwały został przyjęty do używania w grudniu 2022 roku i wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Podatnik wybrał degresywną metodę amortyzacji rozliczaną według malejącego salda. Natomiast okres ekonomicznej użyteczności określono na 5 lat.
Obliczenia do przykładu:
- okres ekonomicznej użyteczności: 20% (5 lat),
- współczynnik amortyzacji metodą degresywną: 2,
- roczna amortyzacja: 2 × 20% = 40%.
Roczna amortyzacja degresywną metodą amortyzacji będzie kształtować się następująco:
- rok 2023 🡪 120 000 zł × 40% = 48 000 zł,
- rok 2024 🡪 48 000 zł × 40% = 19 200 zł,
- rok 2025 🡪 19 200 zł × 40% = 7680 zł,
- rok 2026 🡪 7680 zł × 40% = 3072 zł,
- rok 2027 🡪 3072 zł × 40% = 1228,80 zł.
- liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
- tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
- wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,
- prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,
- przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.
Ustawa o rachunkowości wskazuje, że to jednostka – podatnik decyduje na dzień przyjęcia środka trwałego do używania o:
- okresie używania środka trwałego,
- stawce amortyzacji,
- metodzie amortyzacji.
Ustawa o rachunkowości nie narzuca, jaką metodę amortyzacji ma stosować podatnik.
Estoński CIT a amortyzacja podatkowa metodą degresywną
Podatnik, który wybrał ryczałt od dochodów spółek, nie może stosować ogólnych przepisów dotyczących stosowania amortyzacji podatkowej. Uregulowania są przeznaczone do prawidłowego obliczenia i ujęcia kosztów uzyskania przychodów za pomocą odpisów amortyzacyjnych.
Na podstawie tak ustalonych kosztów pozostałe ogólne uregulowania ustalania dochodu do opodatkowania podatkiem CIT skutkują rozliczeniem dochodu i zastosowaniem właściwej stawki podatku CIT do opodatkowania tego dochodu.
Przepisy te nie odnoszą się jednak do prawa bilansowego określonego w ustawie o rachunkowości, a więc nie odnoszą się do kategorii bilansowych towarzyszących podatnikom stosującym ryczałt od dochodów spółek.
Podatkowe przepisy amortyzacji podatkowej nie odnoszą się do kosztów bilansowych ustalanych na potrzeby estońskiego CIT, więc nie mogę one zostać zastosowane u podatników stosujących estoński CIT.
Podatnik może natomiast stosować degresywną metodę amortyzacji określoną w KSR 11 na zasadach prawa bilansowego.
Warto w tym miejscu zacytować stanowisko Dyrektora KIS odnoszące się do sprawy kontynuacji amortyzacji po przejściu na estoński CIT zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej z 27 września 2022 (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.461.2022.1.ANK): „[…] Następuje zatem kontynuacja przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości, np. stawki amortyzacyjne, rozliczanie międzyokresowe kosztów, etc.
Kontynuacja operacji gospodarczych następuje według zasad przyjętych w księgach rachunkowych i nie wymaga modyfikacji w okresie opodatkowania ryczałtem w związku ze zmienioną formą opodatkowania podatkiem dochodowym (Rozdział 5.4 Przewodnika).
W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 Wnioskodawca powziął w wątpliwość, czy w świetle art. 28c pkt 3 i 4 ustawy o CIT – Spółka może nadal korzystać z uproszczeń wynikających z art. 6 ust. 3 (winno być: art. 3 ust. 6 – przypis Organu) i art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości, a zatem dla potrzeb bilansowych, a tym samym obecnie i podatkowych – dokonywać amortyzacji według ogólnych zasad wynikających z ustawy o CIT, jak również nadal kwalifikować umowy leasingu według ogólnych zasad wynikających z ustawy o CIT.
Jak stanowi art. 32 ust. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm., dalej: „UoR”): Jednostka mikro, jednostka mała oraz jednostka, o której mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, która spełnia warunki określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 albo ust. 1d, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych.
Zgodnie z art. 3 ust. 6 UoR: Jednostki, z wyjątkiem jednostek, o których mowa w ust. 1e pkt 1-6, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
- 25 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
- 51 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
- 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty
– mogą dokonywać kwalifikacji umów, o których mowa w ust. 4, według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować przepisów ust. 4 i 5.
Biorąc pod uwagę powołane powyżej wyjaśnienia, trzeba wskazać, że skoro UoR odsyła w pewnych kwestiach (dotyczących kwalifikacji umów leasingu czy dokonywania odpisów amortyzacyjnych) do przepisów podatkowych, decyzja podatnika o stosowaniu bądź też zaprzestaniu stosowania tych uproszczeń należy do podatnika. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przepisy dotyczące Ryczałtu od dochodów spółek, nie wprowadzają ograniczeń w tym zakresie. Tym samym wybór dalszego stosowania uproszczeń z art. 3 ust. 6 oraz art. 32 ust. 7 UoR bądź ich zaprzestanie stosowania nie wpływa na prawidłowość zastosowania art. 28c pkt 3 i 4 ustawy o CIT i ustalenia wyniku finansowego netto oraz zysku (straty) netto. […]”.
