Jednorazowa amortyzacja w CIT estońskim - kiedy jest możliwa?

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą w określonych przypadkach skorzystać z profitu jednorazowej amortyzacji środków trwałych. Pozwala to ująć jednorazowo w koszty środek lub środki trwałe do łącznej wartości początkowej maksymalnie 50 000 euro w skali roku. Jakie warunki należy spełnić aby możliwa była jednorazowa amortyzacja w CIT estońskim?

Jednorazowa amortyzacja środków trwałych a status podatnika CIT

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej ustawą o CIT) przewiduje w art. 7 możliwość dokonywania jednorazowej amortyzacji składników zakwalifikowanych jako środki trwałe.

Kto może skorzystać z jednorazowej amortyzacji w CIT? Z tego typu amortyzacji mogą skorzystać:

1. podatnicy podatku dochodowego CIT, którzy w roku podatkowym, rozpoczęli działalność;
2. mali podatnicy CIT.

Małym podatnikiem CIT w 2023 roku jest podatnik CIT, który w 2022 roku osiągnął przychody z działalności nie większe niż 2 000 000 euro, a w przeliczeniu na zł – kwotę 9654.000 zł. 

Mały podatnik CIT może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, a więc do sumy 50 000 euro – 241 000 zł w skali roku.

Suma ta obejmuje wszystkie jednorazowe odpisy amortyzacyjne dokonane w 2023 roku przez podatnika CIT i odnoszące się do nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w działalności – składników majątku zaliczanych do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), z wyłączeniem samochodów osobowych.

Należy podkreślić, że z jednorazowej amortyzacji nie skorzystają podatnicy CIT, którzy rozpoczęli działalność:

1. z przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, albo
2. z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną, albo
3. przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie kwotę minimum 10 000 euro.

Podatnicy, którzy wybrali estoński CIT w kontekście metodologii opodatkowania poniesionych wydatków

Prawodawca wprowadził w ustawie o CIT specjalne regulacje dotyczące opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Regulacje te wprowadzają zindywidualizowany moment powstania obowiązku podatkowego, specjalne zasady opodatkowania czy stawki podatku dochodowego.

Spółki, które zdecydują o wyborze estońskiego CIT, tak naprawdę rezygnują z dotychczas stosowanych standardowych reguł opodatkowania zgodnie z ustawą o CIT.

W art. 28h ust. 1 ustawy o CIT jest jasno określone, że podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek (estońskim CIT) nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d ustawy o CIT.

Wymienione przepisy dotyczą:

1. ogólnych zasad opodatkowania podatkiem CIT, standardowych stawek i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym CIT;
2. okoliczności utworzenia nowego podatnika np. z przekształcenia, połączenia;
3. opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem;
4. opodatkowania podatkowych grup kapitałowych;
5. opodatkowania podatkiem dochodowym minimalnym CIT;
6. opodatkowania podatkiem od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wobec powyższego podatnicy, którzy wybrali opodatkowanie dochodu estońskim CIT, nie mogą stosować ww. zasad opodatkowania, w tym ogólnych zasad opodatkowania, tj. ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej przewidzianych m.in. dla spółek kapitałowych.

Ustawa o CIT jednoznacznie wskazuje, że podstawą wyjścia do opodatkowania estońskim CIT jest:

1. wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości, 
2. zysk brutto – zysk (strata) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości.

Tak więc podstawową kwestią ustalania podstawy opodatkowania jest ustalenie wyniku finansowego za rok obrotowy. Podatnicy opodatkowani estońskim CIT, ustalając podstawę opodatkowania, powiązani są z regułami bilansowymi ustalania wyniku finansowego.

Jakie to ma znaczenie w świetle wydatków amortyzacyjnych?

Jednorazowa amortyzacja w CIT estońskim

Ustalenie dochodu opodatkowania estońskim CIT wiąże się z koniecznością identyfikacji (przypisania) poszczególnych rodzajów przychodów i kosztów, a więc wyniku finansowego według reguł prawa bilansowego.

Oznacza to, że spółki korzystające z opodatkowania estońskim CIT nie mogą ujmować odpisów amortyzacyjnych według standardowych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym CIT.

Nie występuje w tym wypadku tzw. jednorazowa amortyzacja środka trwałego.

Uregulowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie mówią jednak w żaden sposób o jakichkolwiek ograniczeniach w zakresie księgowania (zgodnie z Ustawą z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości) amortyzacji środków trwałych na wzór zasad podatkowych.

Wszystko zależy od stosowanej przez podatnika polityki (zasad) rachunkowości.

Przykładowo w art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości podatnik może księgować tzw. zbiorcze odpisy amortyzacyjne.

Dotyczy to środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej, którą podatnik może określić w polityce rachunkowości.

Zbiorczy (jednorazowy) odpis amortyzacyjny może dotyczyć środków trwałych o podobnym rodzaju i przeznaczeniu.

Odpisy amortyzacyjne według zasad określonych w przepisach podatkowych

Podatnicy stosujący estoński CIT mogą w myśl art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości w pewnych okolicznościach stosować księgowania odpisów amortyzacyjnych obliczonych od wartości początkowej środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych.

Mogą jednak tego dokonywać tylko jednostki mikro albo jednostki małe, a jeżeli jednostki te prowadzą działalność:

• w formie spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, to nie mogą mieć w swoich szeregach wszystkich wspólników ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność, którzy będą spółkami kapitałowymi, spółkami komandytowo-akcyjnymi lub spółkami z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Warto w tym miejscu przytoczyć część interpretacji indywidualnej z 27 września 2022 roku (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.461.2022.1.ANK) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Dyrektor KIS wskazuje, że: „[…] Jak stanowi art. 32 ust. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm., dalej: »UoR«): Jednostka mikro, jednostka mała oraz jednostka, o której mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, która spełnia warunki określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 albo ust. 1d, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 UoR: Jednostki, z wyjątkiem jednostek, o których mowa w ust. 1e pkt 1-6, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1. 25 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
2. 51 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
3. 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty 

– mogą dokonywać kwalifikacji umów, o których mowa w ust. 4, według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować przepisów ust. 4 i 5. Biorąc pod uwagę powołane powyżej wyjaśnienia, wskazać należy, że skoro UoR odsyła w pewnych kwestiach (dotyczących kwalifikacji umów leasingu czy dokonywania odpisów amortyzacyjnych) do przepisów podatkowych, decyzja podatnika o stosowaniu bądź też zaprzestaniu stosowania tych uproszczeń należy do podatnika. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przepisy dotyczące Ryczałtu od dochodów spółek, nie wprowadzają ograniczeń w tym zakresie. Tym samym wybór dalszego stosowania uproszczeń z art. 3 ust. 6 oraz art. 32 ust. 7 UoR bądź zaprzestanie ich stosowania nie wypływa na prawidłowość zastosowania art. 28c pkt 3 i 4 ustawy o CIT i ustalenia wyniku finansowego netto oraz zysku (straty) netto. […]”.

Co powinna zawierać polityka rachunkowości?

Nawiązując do art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości, polityka rachunkowości sporządzona w języku polskim powinna zawierać:

1. określenie roku obrotowego oraz okresów sprawozdawczych;
2. stosowane metody wyceny aktywów i pasywów;
3. metody ustalania wyniku finansowego;
4. zakładowy plan kont;
5. wykaz ksiąg rachunkowych – wykaz zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych;
6. opis systemu przetwarzania danych;
7. opis systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów.