Poradnik Przedsiębiorcy

Ulga na złe długi - jak skorzystać gdy dłużnik nie jest już vatowcem?

Brak zapłaty przez kontrahenta za wyświadczone usługi bądź sprzedane towary pozwala na dokonanie „odliczenia” zapłaconego podatku VAT. Korekta taka jest możliwa przy spełnieniu ustawowych warunków. Powszechnie procedura tę określa się mianem „ulga na złe długi”.

Ulga na złe długi - kiedy można skorzystać?

Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy nie została ona uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Ulga na złe długi może być rozliczona za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, zawiadomić niej właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Warunki ulgi na złe długi

Ulga na złe długi wymaga spełnienia warunków określonych w art. 89a ustawy o VAT. Muszą być one spełnione łącznie:

  1. dostawa towaru lub świadczenie usług są dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

  2. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

  1. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Jak obliczyć 2 lata?

Prawo do skorzystania z ulgi na złe długi przysługuje przez okres 2 lat, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura. Zgodnie z obowiązującym orzecznictwem podatkowym ostatnim miesiącem/kwartałem, w którym można dokonać korekty, jest grudzień / IV kwartał, mimo że deklaracja za ten okres składana jest w kolejnym roku. 

Potwierdzenie statusu podatkowego dłużnika

Warunkiem skorzystania z ulgi na złe długi jest, by dostawa towarów lub świadczenie usług dokonana została na rzecz podatnika VAT czynnego. Obecnie ustalenie statusu podatkowego dłużnika jest bardzo uproszczone. Stało się to możliwe dzięki prowadzonemu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Wykazowi podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT. Wykaz ten obowiązuje od 1 września 2019 r. i zawiera również dane archiwalne za ostatnie 5 lat. Wykaz ten aktualizowany jest w każdy dzień roboczy. Możliwość zweryfikowania kontrahenta dostępna jest m.in. za pośrednictwem wyszukiwarki internetowej: https://www.podatki.gov.pl/wykaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka.

Warto w tym miejscu wymienić główne przyczyny, które skutkują utratą przez dłużnika statusu podatnika VAT:

  • podatnik zawiadomił o zakończeniu prowadzenia czynności, które podlegają opodatkowaniu;

  • podatnik nie istnieje;

  • mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem;

  • dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R są niezgodne z prawdą;

  • podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa KAS;

  • posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań, których zamiarem jest wykorzystanie działalności banków lub SKOK-ów do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi;

  • podatnik zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów, które dotyczą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy;

  • podatnik, który ma obowiązek złożyć deklaracje, nie składał ich;

  • podatnik wystawiał faktury lub faktury korygujące, które dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane;

  • podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy, którzy biorą udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi, uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku, aby odnieść korzyść majątkową;

  • wobec podmiotu sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej;

  • likwidacja działalności lub śmierć podatnika.

Brak statusu podatnika VAT a ulga na złe długi

Polskie przepisy ustawy o VAT jednoznacznie wymagają, by na dzień poprzedzający złożenie deklaracji VAT zarówno wierzyciel, jak i dłużnik byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Spełnienie wszystkich pozostałych warunków bez posiadania statusu podatnika VAT przez dłużnika skutkuje brakiem możliwości skorzystania z tzw. ulgi na złe długi. Analogiczne stanowisko prezentują organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 18 marca 2019 r., nr 0112-KDIL2-2.4012.30.2019.2.JK, stwierdził, że w sytuacji gdy:
„[…] Dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty podatku należnego z tytułu nieściągniętych wierzytelności nie jest zarejestrowany jako czynny płatnik podatku VAT. […] nie zostanie spełniona wynikająca z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, jedna z przesłanek warunkujących możliwość dokonania przez Wnioskodawcę (sprzedawcę) obniżenia podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy […]”.

Należy jednak podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej 6 grudnia 2018 r. w zakresie ograniczeń w stosowaniu ulgi na złe długi wynikających z polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Do chwili przygotowania publikacji brak jest rozstrzygnięcia TSUE w zakresie ww. pytań prejudycjalnych.

Orzecznictwo TSUE

Czeska ustawa podobnie jak polska czyni niemożliwym dokonanie korekty w przypadku, gdy dłużnik przestał być podatnikiem VAT. W praktyce oznacza to, że jeśli dłużnik nie posiada statusu podatnika VAT – mimo że fakt ten jest niezależny od woli wierzyciela i samej transakcji – to korekta jest niedopuszczalna. W wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. C-127/18 możemy przeczytać, że przepisy dotyczące ulgi na złe długi naruszają regulacje unijnej dyrektywy. Wydany wyrok dotyczył czeskiego podatnika, ale może mieć duże znaczenie dla polskich przedsiębiorców.

Czeskiemu podatnikowi odmówiono prawa zwrotu z tytułu dokonanej korekty niezapłaconych wierzytelności kontrahenta. Czeska spółka nie zgodziła się z tym stanowiskiem, składając odwołanie, a następnie skargę od wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny skierował pytanie prejudycjalne do TSUE i do czasu ich wydania zawiesił postępowanie w tym zakresie. Pytania te dotyczyły zasadności wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów określających dodatkowe przesłanki warunkujące uzyskanie zwrotu podatku, m.in. posiadanie statusu podatnika VAT.

W odpowiedzi na pytania prejudycjalne sądu TSUE przyznało czeskiemu podatnikowi rację. W wyroku tym TSUE wskazał, że wykreślenie kontrahenta (dłużnika) z rejestru podatników VAT może być dowodem na nieściągalność wierzytelności, a nie warunkiem, który uniemożliwia korektę podstawy opodatkowania i podatku należnego. Odmowa prawa do dokonania korekty w ramach tzw. ulgi na złe długi jest naruszeniem zasady neutralności VAT. TSUE przyznał wprawdzie, że państwom członkowskim przysługuje prawo do wprowadzania rozwiązań mających na celu zapobieganie oszustwom podatkowym, przy czym rozwiązania te nie mogą podważać zasady neutralności VAT.

TSUE wskazał również, że zgoda, by wierzyciel będący podatnikiem dokonał obniżenia podstawy opodatkowania VAT, gdy dłużnik nie wywiązuje się z zapłaty za wykonane na jego rzecz usługi lub dostarczone towary, a który to w międzyczasie stał się podmiotem niebędącym podatnikiem, stwarza szczególne ryzyko uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Reasumując, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o VAT fakt, że dłużnik przestał być czynnym podatnikiem VAT powoduje że ulga na złe długi nie może być zastosowana. Ani w polskim, ani w unijnym prawie nie ma przepisu, który mówiłby wprost, że orzeczenia TSUE są wiążące dla sądów krajowych, jednakże wszystkie organy państwa muszą respektować prawo unijne, a więc również wyroki TSUE. Istnieje więc szansa, że w perspektywie najbliższego czasu polscy podatnicy zyskają możliwość skorygowania podatku VAT niezapłaconego przez dłużnika, nawet wówczas gdy nie posiada on już statusu podatnika VAT.