Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT a przedawnienie i jego termin, po którego upływie organ podatkowy traci prawo do nałożenia sankcji na podatnika. Ta specyficzna sankcja, regulowana przez ustawę o VAT, ulega przedawnieniu tak jak inne zobowiązania. Wyjaśniamy, jakie terminy obowiązują i kiedy fiskus nie może już ustalić dodatkowego zobowiązania.
Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT
Kwestie związane z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego są regulowane w art. 112b–112c Ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W art. 112b ust. 1 ustawy o VAT czytamy, że: w razie stwierdzenia, że podatnik:
- w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
- kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
- kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
- kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
- kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
- nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
– naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Natomiast w myśl art. 112b ust. 2 wspomnianego aktu prawnego: jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:
- ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
- ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,
– naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Z kolei w art. 112b ust. 2a ustawy o VAT zawarto, że: jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, podatnik złożył deklarację lub korektę deklaracji zgodnie z art. 62 ust. 4 Ustawy z 16 listopada 2016 roku o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji lub tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
W art. 112 ust. 2b ustawy o VAT zawiera informację, że: ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1–2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:
- okoliczności powstania nieprawidłowości;
- rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
- rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
- kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
- działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 23 lipca 2025 roku (sygn. akt: I SA/Gl 51/25), stosując instytucję miarkowania, organ powinien mieć na względzie nie tylko przesłanki z art. 112 ust. 2b ustawy o VAT, lecz także podstawowe funkcje dodatkowego zobowiązania podatkowego, jakimi są funkcja stymulująca podatnika do prawidłowego wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych, a także funkcja represyjna w postaci sankcji za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania podatkowego.
Ogólnie rzecz ujmując, sankcja z ustawy o VAT realizuje przede wszystkim cel prewencyjny i ochronny w stosunku do porządku ustanowionego przez normy regulujące zagadnienia związane z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, a dopiero w ostatniej kolejności spełnia funkcję represyjną, co powinno zostać uwzględnione w procesie miarkowania stawki sankcji.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT a termin przedawnienia
Aby ustalić, jakie przepisy obowiązują w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy sięgnąć do treści Ordynacji podatkowej. Tematyka związana z przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego określona została w art. 68 powyższego aktu prawnego.
W § 1 tego przepisu czytamy, że: zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej: jeżeli podatnik:
- nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
- w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
– zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Natomiast według art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej: dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Przykład 1.
Pan Igor w deklaracji VAT za listopad 2024 roku wykazał kwotę podatku należnego niższą niż ta wynikająca z rzeczywistego obrotu.
Do kiedy organ podatkowy ma czas na wydanie decyzji ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie art. 112b ustawy o VAT?
Biorąc pod uwagę treść art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzja podatkowa ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe musi zostać doręczona do 31 grudnia 2029 roku. Decyzja wydana przed tą datą, ale doręczona po niej, nie będzie już wiążąca, ponieważ upłynie termin przedawnienia.
Na zakończenie wskażmy, że zgodnie z treścią orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 sierpnia 2025 roku (sygn. akt: I SA/Gl 135/25) terminy przewidziane w art. 68 Ordynacji podatkowej liczone są od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po upływie tych terminów doręczenie decyzji podatkowej podatnikowi nie wywołuje skutku w postać konkretyzacji zobowiązania podatkowego.
Jeżeli natomiast decyzja została doręczona wcześniej, to 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna bieg od końca roku, w którym przypadał termin płatności.
