W dobie cyfryzacji niemal każdy przedsiębiorca ponosi wydatki na IT. Kluczowe stają się nakłady poniesione na oprogramowanie komputerowe, których prawidłowa kwalifikacja podatkowa jest niezwykle istotna. Mogą być one zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów lub stanowić wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, co rodzi konkretne konsekwencje dla firmy.
Czego mogą dotyczyć nakłady poniesione na oprogramowanie komputerowe
Przedsiębiorcy nabywają i wykorzystują różnego rodzaju oprogramowanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Postęp technologiczny sprawia, że część firm korzysta z zakupionego oprogramowania, a część wytwarza własne z pomocą innych firm lub własnych pracowników.
Nakłady poniesione na oprogramowanie komputerowe mogą być (w zależności od konkretnej sytuacji) kwalifikowane jako:
- wydatki ujęte bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów;
- wydatki, które generują wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej.
Zgodnie z art. 22b Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartości niematerialne i prawne (podlegające amortyzacji) uważa się składniki majątku:
- nabyte od innego podmiotu;
- nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania;
- wykorzystywane przez podatnika na cele związane z jego działalnością gospodarczą;
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok;
- oddawane niekiedy do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.
Przykładami wartości niematerialnych i prawnych mogą być:
- licencje;
- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;
- know-how;
- wartość firmy;
- koszty prac rozwojowych;
- prawo własności przemysłowej;
- spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.
Podatnik ma obowiązek dokonać wyceny nabytej lub wytworzonej wartości niematerialnych i prawnej oraz weryfikacji jej wartości minimum raz w roku według ceny nabycia, kosztów wytworzenia bądź wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych).
Wartości niematerialne i prawne podobnie podlegają amortyzacji. Nie ma jednak możliwości amortyzowania ulepszenia wartości niematerialnej i prawnej – w ustawach podatkowych nie istnieje zdarzenie ich ulepszenia.
Poza odpisami amortyzacyjnymi wartości niematerialne i prawne podobnie jak środki trwałe mogą ulec zdarzeniom skutkującym obowiązkiem dokonania odpisu z tytułu trwałej utraty ich wartości.
Poniżej przedstawiono minimalne okresy amortyzacji.
Minimalne okresy amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych | |
Wartość niematerialna i prawna | Okres amortyzacji |
12 miesięcy | Poniesione koszty zakończonych prac rozwojowych |
24 miesiące | Licencje (sublicencje) na:
|
60 miesięcy | Poniesione koszty zakończonych prac rozwojowych |
Pozostałe wartości niematerialne i prawne | |
Podatnik ma obowiązek ustalić (jednorazowo) prawidłową wysokość rocznej stawki amortyzacyjnej dla nabytej wartości niematerialnej i prawnej oczywiście jeszcze przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ustalona stawka będzie obowiązywała przez cały okres amortyzacji bez możliwości jej zmiany.
Nakłady poniesione na oprogramowanie komputerowe w kosztach uzyskania przychodów
Nakłady poniesione na oprogramowanie komputerowe można podzielić na nakłady ujmowane bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, jak i nakłady związane z nabyciem lub wytworzeniem oprogramowania komputerowego, przy czym nakłady związane z nabyciem oprogramowania komputerowego pod powyższymi warunkami podatnik może zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych. Nakładów związane z wytworzeniem oprogramowania nie można zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych.
Potwierdza to stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z 1 października 2019 roku (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.326.2019.1.AK). Z kolei jednym z przykładów ujęcia nakładów na oprogramowanie komputerowe bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów jest sytuacja przedstawiona w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2020 roku (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.282.2020.2.MR).
Podatnik w 2016 roku podpisał umowę z dostawcą usług informatycznych na realizację wdrożenia oprogramowania. Umowa określa etapy wdrożenia oprogramowania, koszty poszczególnych etapów wdrożenia i licencji, koszty dodatkowe oraz opłaty serwisowe i prawa autorskie.
Wdrożenie rozpoczyna się etapem analizy kilkunastu obszarów systemowych takich jak: Finanse i Rachunkowość, Kadry i Płace, Serwis Warsztatowy, Serwis Utrzymaniowy, Sprzedaż/Magazyn itp. Po przeprowadzonej analizie powstaje dokument projektu rozwiązania zawierający:
- weryfikację potrzeb spółki;
- scenariusze działań zdefiniowanych procesów;
- niezbędną konfigurację;
- zakres migracji danych;
- listę niezbędnych dodatkowych modyfikacji;
- przygotowanie szczegółowego harmonogramu etapów wdrożenia.
Celem wdrożenia jest instalacja, konfiguracja oprogramowania i uruchomienie rozwiązania oraz rozpoczęcie bieżącej pracy na ww. oprogramowaniu. Poza umową wdrożeniową spółka nabyła umowę licencyjną i serwisową dotyczącą nabytego oprogramowania oraz oprogramowania firm trzecich. Oprogramowanie firm trzecich to licencje na używanie programów niezbędnych do prawidłowego działania oprogramowania, zakupione od dostawcy głównego oprogramowania i przez niego dostarczone.
Koszty wdrożenia oprogramowania to:
- analiza – obejmująca przygotowanie projektu oraz projektowanie rozwiązanie – powstaje dokument DPR;
- licencje na oprogramowanie (zakupu dokonano dwa razy przed startem produkcyjnym, tj. do 1 maja 2018 roku, oraz trzy razy po starcie produkcyjnym w okresie do października 2019 roku),
- wdrożenie – obejmujące przygotowanie rozwiązania, instalację środowiska produkcyjnego, szkolenia użytkowników, testy procesowe, migrację danych, start produkcyjny;
- asysta – okres wsparcia po starcie produkcyjnym;
- modyfikacje – uzgodnione zmiany w oprogramowaniu;
- dodatkowe licencje na oprogramowanie – zakupione przed przyjęciem do użytkowania oraz przed i po dacie startu produkcyjnego, nieprzewidziane w umowie wdrożenia;
- dodatkowe modyfikacje – dodatkowo płatne uzgodnione zmiany w Oprogramowaniu nieprzewidziane w DPR;
- koszty instalacji serwerów;
- koszty migracji danych ze starych systemów do nowego oprogramowania;
- koszty umowy serwisowej oprogramowania poniesione do momentu rozpoczęcia użytkowania oprogramowania;
- licencje na oprogramowanie firm trzecich (zainstalowane przed startem produkcyjnym, niezbędne do prawidłowego działania oprogramowania);
- koszty umowy serwisowej oprogramowania firm trzecich rozumiane jako wydatki poniesione do momentu rozpoczęcia użytkowania licencji na oprogramowanie;
- koszty delegacji poniesione do momentu rozpoczęcia użytkowania licencji na oprogramowanie.
Koszty utrzymania oprogramowania to:
- koszty umowy serwisowej oprogramowania rozumiane jako wydatki poniesione po rozpoczęciu użytkowania licencji na oprogramowanie;
- koszty umowy serwisowej oprogramowania firm trzecich rozumiane jako wydatki poniesione po rozpoczęciu użytkowania licencji na oprogramowanie;
- miesięczne koszty utrzymania serwerów ponoszone w stałych miesięcznych opłatach od momentu instalacji serwerów;
- miesięczny koszt utrzymania archiwum poprzedniego systemu.
W kwestii zaliczenia poniesionych na oprogramowanie wydatków bezpośrednio w koszty albo jako wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że:
- rozliczenie przez Spółkę następujących kategorii kosztów pozyskania Oprogramowania, w tym kosztów wynikających z ponoszenia przez Spółkę przyszłych nakładów na Oprogramowanie, tj.: (i) kosztów instalacji serwerów, (ii) koszty licencji oprogramowania firm trzecich, (iii) kosztów umów serwisowych dotyczących Oprogramowania (po okresie gwarancyjnym) i oprogramowania firm trzecich – jednorazowo w dacie ich poniesienia, jako kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 4d ust. 4e ustawy o CIT),
- rozliczenie przez Spółkę następujących kategorii kosztów pozyskania Oprogramowania, w tym kosztów wynikających z ponoszenia przez Spółkę przyszłych nakładów na Oprogramowanie, tj.: (i) kosztów licencji, (ii) kosztów analizy obejmującej przygotowanie projektu oraz projektowanie rozwiązania – powstanie dokumentu DPR, (iii) kosztów wdrożenia obejmujących przygotowanie rozwiązania, instalację środowiska produkcyjnego, szkolenia użytkowników, testy procesowe, migrację danych, start produkcyjny, (iv) kosztów asysty w okresie wsparcia po starcie produkcyjnym, (v) kosztów modyfikacji tj. wprowadzania uzgodnionych zmian w Oprogramowaniu, (vi) kosztów dodatkowych modyfikacji (tj. kosztów dodatkowo płatnych uzgodnionych zmian w Oprogramowaniu nieprzewidziane w DPR), (vii) kosztów migracji danych ze starych systemów do nowego Oprogramowania, (viii) kosztów pierwszej ryczałtowej opłaty serwisowej Oprogramowania mającej charakter gwarancyjny – w części dotyczącej licencji używanych na własne potrzeby Spółki – jako kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o CIT) w dacie ich poniesienia przez Spółkę […]”.
Nakłady poniesione na nabycie oprogramowanie komputerowe jako wartość niematerialna i prawna
Częstym sposobem pozyskania oprogramowania komputerowego jest jego nabycie w postaci licencji. Wtedy pod wyżej wskazanymi warunkami podatnik może zaliczyć jej wartość do wartości niematerialnych i prawnych.
Wartością początkową wartości niematerialnych i prawnych w razie odpłatnego nabycia stanowi cena ich nabycia.
Natomiast cena nabycia to kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych.
Zatem do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej podatnik zalicza nie tylko kwotę należną sprzedającemu, lecz także inne wydatki powiązane z nabyciem, takie jak np. analizy przedinstalacyjne, wdrożenia naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania.
Przykład nakładów poniesionych na nabycie oprogramowania, które stanowi wartość niematerialną i prawną, został zawarty w sprawie będącej przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej 7 września 2023 roku (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.364.2023.1.MF), w której to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:
Wdrożenie systemu składa się z IV etapów, których koszt ustalono na 60 000,00 zł netto:
- Etap 1 – warsztaty techniczne z Zamawiającym i analiza baz danych,
- Etap 2 – konfiguracja środowiska na serwerach Zamawiającego i instalacja […],
- Etap 3 – wprowadzenie danych […] i wyświetlanie ich w […],
- Etap 4 – integracja z bazami danych – pomiary i billingi.
Na dostarczony przedmiot umowy udzielona zostanie licencja na 24 miesiące. Przy czym płatność za tą licencję została rozłożona na dwa 12-miesięczne okresy i wynosi po 12 000 zł netto za każdy okres. Otrzymana Licencja jest niewyłączna, niezbywalna i nieprzenaszalna, obejmuje prawo do użytkowania oprogramowania […] od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego zakończenia prac do upływu czasu, na jaki licencja została zawarta. Licencja obejmuje okres od 31 maja 2023 roku do 31 maja 2025 roku.
Mając, zatem na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że ustalając wartość początkową licencji, jesteście Państwo uprawnieni do uwzględnienia w tej wartości wszelkich wydatków, które zgodnie z przepisami, kształtowały cenę jej nabycia, a więc zarówno wydatki związane z wdrożeniem tej wartości niematerialnej i prawnej do używania, w tym wydatki dotyczące instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, jak i kwotę należną zbywcy z tytułu umownie ustalonej opłaty licencyjnej.
Z uwagi na fakt, że licencja za korzystanie z Systemu […] została udzielona Spółce na okres 24 miesięcy (a nie zawarto dwóch odrębnych umów licencyjnych trwających po 12 miesięcy każda) to ustalenia wysokości wartości początkowej tej licencji powinni Państwo dokonać z uwzględnieniem ustalonej w umowie opłaty licencyjnej w całości, jako opłaty kształtującej cenę nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W Państwa przypadku opłata licencyjna związana jest z pełnym 24- miesięcznym okresem nabycia licencji, a jedynie płatność za licencję została podzielona na dwie części.
Za kwotę należną zbywcy należy uznać wartość licencji określoną w umowie, bowiem fakt dokonywania płatności zarówno w całości, jak i w ratach (na których jedna przypada już po oddaniu przedmiotowej licencji do używania), nie ma wpływu na kwotę należną zbywcy z tego tytułu, a tym samym na jej wartość początkową. Oznacza to, że w Państwa przypadku do wskazanej przez Państwa wartości początkowej należy dodatkowo doliczyć opłatę za drugi 12-miesięczny okres obowiązywania licencji, zatem we wskazanych we wniosku okolicznościach wartość ta powinna wynosić 84 000 zł netto, a nie jak Państwo wskazaliście 72 000 zł neto”.
Jak widać na podstawie powyższych rozważań, nakłady poniesione na oprogramowanie komputerowe mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów ujmowane w dacie ich poniesienia albo jako wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej. Wszystko zależy także od tego, czy nakłady poniesione na to oprogramowanie służyły nabyciu tego oprogramowania, czy też nabyciu licencji wyłącznie do jego użytkowania i serwisowania, a może zostały one poniesione w celu jego wytworzenia.
