Przekazanie darowizny a CIT estoński – czy to wydatek firmowy?

Przekazanie darowizny a CIT estoński od lat budzi istotne wątpliwości podatkowe. Problem nabiera szczególnego znaczenia w ryczałcie od dochodów spółek, gdzie ustawodawca wprowadził kategorię dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W odniesieniu do darowizn kluczowe staje się pytanie, czy taki wydatek należy traktować jako związany z działalnością, czy też jako podlegający opodatkowaniu.

Zasady opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek

Ryczałt od dochodów spółek, czyli tzw. estoński CIT, jest szczególnym sposobem rozliczania podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Estoński CIT może być stosowany po spełnieniu określonych warunków. Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1. wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
• do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku), lub
• na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
2. wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
3. wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
4. nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
5. sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
6. wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W pkt 3 tego przepisu wskazano, że opodatkowaniu estońskim CIT podlega dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i to właśnie ten zapis stanowi kluczowy punkt odniesienia przy ocenie, czy przekazana darowizna powinna zostać uznana za wydatek podlegający opodatkowaniu, czy też – jako związana z działalnością gospodarczą – pozostaje poza zakresem opodatkowania ryczałtem.

Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w estońskim CIT

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje natomiast samego pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wskazanych w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jako podlegające opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W ustawie brak również nawet otwartego katalogu tego typu wydatków. 

W związku z tym, jak wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, w celu ustalenia, jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie ma niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem w ocenie wydatków kwalifikujących się jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu, jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Takie stanowisko przedstawione zostało m.in. w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2024 roku (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.315.2024.1.MBD) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Należy przy tym mieć na uwadze, że nie każdy wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów powinien zostać automatycznie uznany za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą. Potwierdzają to wydane interpretacje indywidualne w zakresie przekazania darowizny przez spółki stosujące jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek. Sposób kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje podatnik.

Przekazanie darowizny a CIT estoński

W ciągu ostatnich lat wykształciła się korzystna dla podatników ryczałtu od dochodów spółek linia interpretacyjna odnośnie do przekazywanych darowizn. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach – m.in. z 8 listopada 2023 roku (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.320.2023.3.BJ), z 20 listopada 2024 roku (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.491.2024.2.RK), z 1 grudnia 2023 roku (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.387.2023.2.AR) czy najnowsza z 27 lutego 2025 roku (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.16.2025.2.BS) – zgadza się, że darowizna może stanowić wydatek związany z działalnością gospodarczą, jeżeli wpisuje się w przyjętą przez jednostkę filozofię społecznej odpowiedzialności biznesu CSR, wspiera budowanie jej pozytywnego wizerunku, wzmacnia relacje z otoczeniem lub podnosi rozpoznawalność marki. W takim przypadku darowizna nie podlega opodatkowaniu estońskim CIT.

Fragment uzasadnienia interpretacji z 27 lutego 2025 roku (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.16.2025.2.BS) wydanej przez Dyrektora KIS: „Uwzględniając zatem okoliczność, że przekazywane darowizny wywierają ww. pozytywny wpływ na prowadzoną przez Państwa działalność gospodarczą, są poniesione w celu budowania i umacniania pozytywnego wizerunku Spółki, a także przyjętej strategii CSR oraz mogą w sposób pośredni przyczynić się do osiągnięcia przez Spółkę przychodów, uznać należy, że nie stanowią one wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek z tego tytułu”. 

CSR jako klucz do kwalifikacji darowizn

Z przedstawionych interpretacji wynika, że organy podatkowe akceptują szerokie rozumienie związku darowizn z działalnością gospodarczą pod warunkiem, że:

1. Spółka ma strategię lub politykę CSR.

Nie musi to być dokument sformalizowany, ale powinna istnieć:

• spójna koncepcja działań społecznych,
• plan i ciągłość tych działań,
• możliwość wykazania wyboru beneficjentów zgodnie z założonymi celami;

2. Darowizny są komunikowane na zewnątrz.

Dyrektor KIS podkreśla w interpretacjach, że informowanie o działaniach CSR jest istotnym elementem budowania wizerunku — i stanowi jeden z czynników przemawiających za uznaniem darowizny za wydatek związany z działalnością gospodarczą;

3. Darowizny przyczyniają się do budowania wizerunku spółki.

Interpretacje potwierdzają, że:

• poprawa reputacji,
• budowanie rozpoznawalności marki,
• wzrost lojalności klientów,
• wzmacnianie relacji ze społecznością lokalną

– stanowią realny związek z działalnością gospodarczą;

4. Pieniądze trafiają do podmiotów niepowiązanych.

To podkreślano w kilku interpretacjach — darowizny na podmioty powiązane mogłyby powodować odmienne skutki.

Aktualną definicją społecznej odpowiedzialności biznesu (ang. Corporate Social Responsibility CSR) jest definicja zawarta w normie PN-ISO 26 000 odpowiedzialność organizacji za wpływ jej decyzji i działań (produkty, serwis, procesy) na społeczeństwo i środowisko, poprzez przejrzyste i etyczne zachowanie, które: 

• przyczynia się do zrównoważonego rozwoju, zdrowia i dobrobytu społeczeństwa;
• bierze pod uwagę oczekiwania interesariuszy;
• jest zgodne z obowiązującym prawem i spójne z międzynarodowymi normami zachowania;
• jest spójne z organizacją i praktykowane w jej relacjach.

Społeczna odpowiedzialność biznesu to strategia zarządzania, zgodnie z którą przedsiębiorstwa w swoich działaniach dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne, aspekty środowiskowe czy relacje z różnymi grupami interesariuszy, w szczególności z pracownikami. Bycie społecznie odpowiedzialnym oznacza inwestowanie w zasoby ludzkie, w ochronę środowiska, relacje z otoczeniem firmy i informowanie o tych działaniach, co przyczynia się do wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstwa i kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego.

Należy zwrócić uwagę na aspekt świadomości działań podatnika oraz przyjętą przez niego strategię ich realizacji. CSR ma na celu budowanie pozytywnego odbioru danego podmiotu w społeczeństwie. Zaufanie konsumentów, obywateli ma w przyszłości przełożyć się na osiągnięcie celów finansowych, a więc powiększenie przychodów. Realizacja celów CSR nie następuje zatem przez sam wydatek, ale przez zbudowanie wizerunku podmiotu, który przełoży się na skutki finansowe. Świadome inwestowanie w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu wymaga informowania o tych działaniach. Takie działania powinny wynikać z wcześniejszej strategii i planu działania, na które podatnik może powołać się w przypadku wątpliwości kategoryzacji wydatku.