Błędy popełnione przez podatników stosujących jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek mogą przyczynić się do powstania dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych. Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych odnosi się do zdarzeń nieujętych w księgach rachunkowych przez jednostkę i nieuwzględnienia ich w wyniku finansowym jednostki.
Estoński CIT – przedmiot opodatkowania
Przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek określony został w art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu ryczałtem podlega 6 kategorii dochodów, a mianowicie:
- wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
- do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku), lub
- na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
- wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
- wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
- nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
- sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
- wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
Ostatnią z wymienionych kategorii jest dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, stanowiący przedmiot rozważań tego artykułu.
Czym jest dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych?
Opodatkowaniu estońskim CIT podlega w szczególności „wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych)”. Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych powstaje zatem w sytuacji, gdy w prowadzonych księgach rachunkowych jednostki zostaną pominięte zdarzenia (operacje) gospodarcze w przychodach lub kosztach, a tym samym nieuwzględnione w wyniku finansowym, pomimo że jednostka miała zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości obowiązek ich wykazania w księgach. Zwróćmy uwagę, że opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych odnosi się nie tylko do nieujętych w księgach transakcji generujących przychody skutkujących zaniżeniem opodatkowania, ale także do niewykazanych w księgach kosztów. Pominięcie w księgach rachunkowych, a tym samym w wyniku finansowym kosztów skutkuje powstaniem dochodu do opodatkowania CIT estońskim.
Niezarachowanie zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych
Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Stanowi tak art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
Jeżeli jednostka na skutek błędu nie ujęła określonego zdarzenia w księgach rachunkowych, w celu prawidłowego ujęcia korekty błędu w księgach rachunkowych stosuje się zasady zawarte w art. 54 ustawy o rachunkowości.
„Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.
Jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.
Jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako »zysk (strata) z lat ubiegłych«”.
Operacja gospodarcza dotycząca popełnionego błędu powinna zatem zostać ujęta albo w księgach bieżącego roku obrotowego, albo w księgach rachunkowych roku, którego dotyczy. Przy czym sposób ujęcia uzależniony jest od następujących czynników:
- czy błąd został ujawniony przed zatwierdzeniem, czy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy, którego ten błąd dotyczy, oraz
- czy popełniony błąd ma istotny wpływ na sprawozdanie finansowe za dany rok obrotowy.
Po ujawnieniu popełnionego błędu (niezależnie od tego, czy jednostka samodzielnie wykryła błąd, czy błąd został ujawniony w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych), jeżeli błąd został ujawniony po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, korekty dokonuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym błąd został ujawniony. Przy czym sam sposób ujęcia korekty w księgach rachunkowych jest zależny od poziomu istotności błędu. Zwróćmy więc uwagę, że w razie, gdy okoliczność taka ma miejsce w spółce stosującej jako formę opodatkowania estoński CIT, obowiązek podatkowy z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych powstaje w roku podatkowym, w którym dane przychody lub koszty powinny zostać zarachowane. Nawiązanie w przepisie art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ujęcia operacji zgodnie z przepisami o rachunkowości sprawia, że także ujęcie w prowadzonych księgach rachunkowych określonych operacji gospodarczych, jednak w niewłaściwym roku, powoduje powstanie dochodu do opodatkowania z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych w estońskim CIT.
Jak zostało wyjaśnione w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek: „Podstawa opodatkowania z tytułu dochodu powstałego w związku z nieujawnionymi w księgach operacjami gospodarczymi równa jest powstałemu dochodowi. Z założenia bowiem ta kategoria dochodu wystąpi sporadycznie, biorąc pod uwagę obowiązek prowadzenia ksiąg rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. Dochód z tego tytułu ustala się zatem jednorazowo do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane, i w tym terminie podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku od tego dochodu”.
