Nieodpłatne świadczenia a stawka ryczałtu w działalności gospodarczej

W relacjach biznesowych może się zdarzyć, że przedsiębiorca otrzymuje od swojego kontrahenta nieodpłatne bony do zrealizowania w zakresie otrzymania określonego towaru lub usługi. Taki bon ma określoną wartość, a jego otrzymanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rodzi pytanie o ustalenie przychodu podatkowego z tego tytułu. W przypadku przedsiębiorców opodatkowanych ryczałtem dodatkowe pytanie będzie dotyczyć określenia jak wyglądają nieodpłatne świadczenia a stawka ryczałtu.

Nieodpłatne świadczenia a przychód z działalności gospodarczej

W pierwszej kolejności wskażmy, że stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b.

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

• pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;
• niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych trzeba zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a tej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Co równie istotne, powyższe rozważania będą też właściwe dla podatników, którzy jako formę opodatkowania wybrali ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W myśl bowiem art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym.

Nieodpłatne świadczenia a stawka ryczałtu

W świetle powyższego można zatem wskazać, że nieodpłatne świadczenia to wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze. 

Oznacza to, że przedsiębiorca otrzymujący nieodpłatnie – tj. nie świadcząc nic w zamian – bony uzyskuje wskazany przychód z nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli dodatkowo taki przedsiębiorca jest opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, to konieczne staje się ustalenie właściwej stawki podatkowej. 

Otóż na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku możemy stwierdzić, że dla przychodów określonych w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT właściwa będzie stawka 3%. Jednocześnie warto pamiętać, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku przedsiębiorca pozbawiony jest prawa do uwzględnienia w rozliczeniu kosztów podatkowych. 

W tym miejscu warto też zacytować fragment interpretacji Dyrektora KIS z 25 czerwca 2024 roku (nr 0114-KDIP3-1.4011.392.2024.1.LS): „Nie można zgodzić się z Panem, że jako podstawę opodatkowania należy przyjąć zerową wartość rynkową. Fakt, że osoby oddają swoje rzeczy nieodpłatnie, nie przesądza o tym, że ich wartość rynkowa jest równa zero zł. Wartość tych rzeczy powinna być określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Uzyskiwanie przychodów z różnych źródeł a stawka ryczałtu

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku, jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. 

W świetle powyższej regulacji podatnik nie powinien przyporządkowywać przychodu z nieodpłatnych świadczeń dla stawki podatku właściwej dla świadczonej usługi głównej.

Przykład 1.

Pani Monika pracuje jako adwokat i jej usługi wykonywane w ramach wolnego zawodu są opodatkowane 17% stawką ryczałtu. Świadcząc usługi prawnicze na rzecz kontrahenta (salon kosmetyczny), kobieta otrzymała dodatkowo bon na usługi o wartości 100 zł. Jaką stawkę ryczałtu powinna ona zastosować?

Chociaż bon został wręczony za wykonanie usługi prawniczej, to jednak na gruncie prawa podatkowego nie można przyjąć, że w tym przypadku właściwa będzie stawka 17%. Mamy bowiem do czynienia z osobnym rodzajem przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia, które zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy podlega opodatkowaniu według stawki 3%.

Reasumując powyższe, wskażmy zatem, że okoliczność otrzymania bonów podarunkowych przez przedsiębiorcę opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Podatnik w takim przypadku powinien rozpoznać przychód z nieodpłatnych świadczeń oraz odprowadzić podatek zgodnie z 3% stawką podatkową.