Niektórzy przedsiębiorcy stosujący ryczałt jako formę opodatkowania są zaskoczeni, że są zobowiązani rozpoznać przychód z nieodpłatnych świadczeń w ramach prowadzonej działalności, jeżeli faktycznie go uzyskają. Powstaje pytanie o stawkę, według której należy opodatkować uzyskany przychód. Ponadto czy należy go wykazać na fakturze?
Czym są nieodpłatne świadczenia?
Nieodpłatne świadczenie to spełnienie określonych czynności przez jednego podatnika względem drugiego podatnika, przy czym spełnienie to następuje bez wynagrodzenia.
Charakterystyczną cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że jeden podatnik otrzymuje towar lub usługę nieodpłatnie, natomiast podatnik wykonujący to świadczenie nie otrzymuje nic w zamian.
Ta nierozerwalna i nieodłączona cecha nieodpłatnych świadczeń nazywa się jednostronnością świadczenia. Jest to warunek bezwzględny wystąpienia nieodpłatnego świadczenia. Oczywiście może się zdarzyć, że świadczenie jest częściowo odpłatne i częściowo nieodpłatne. Niemniej część świadczenia przekazana nieodpłatnie tak samo musi mieć charakter jednostronny.
Ramy funkcjonowania nieodpłatnych świadczeń zostały zawarte w art. 11 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT).
Zgodnie z tym przepisem przychodami w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Warto w tym miejscu podkreślić, że nieodpłatne świadczenie może dotyczyć zarówno towarów, jak i usług.
Ustalanie wartości nieodpłatnych świadczeń
Podatnik, który otrzymuje lub ma otrzymać nieodpłatne świadczenie, ma obowiązek ustalić jego wartość i rozpoznać przychód z tego tytułu (poza pewnymi wyjątkami).
Wartość pieniężną świadczeń w naturze podatnik ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Jak natomiast ustala się wartość pozostałych nieodpłatnych świadczeń?
Ustalenie wartości innych nieodpłatnych świadczeń | |
Jak ustalić wartość? | Przedmiot świadczenia |
Według cen stosowanych wobec innych odbiorców | Usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia |
Według cen zakupu | Usługi zakupione |
Według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku | Udostępnienie lokalu lub budynku |
Na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia | W pozostałych przypadkach |
Warto podkreślić, że świadczenie może być częściowo odpłatne i częściowo nieodpłatne. W takim wypadku przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według powyższych zasad a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Nieodpłatne świadczenia a przychód z działalności gospodarczej
Nieodpłatne świadczenia nie zostały wyłączone z rodzajów przysporzeń stanowiących przychód z działalności gospodarczej, zatem są jednym z rodzajów przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT przychodami z działalności gospodarczej są także wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2–2b, a zatem jest tutaj wyraźne nawiązanie do przepisu art. 11 określającego funkcjonowanie nieodpłatnych świadczeń.
Powstaje jednak pytanie, jak na gruncie działalności gospodarczej, a raczej przychodów z tej działalności (oraz kosztów), rozpatrywać nieodpłatne świadczenie.
Nieodpłatne świadczenie w działalności gospodarczej u otrzymującego to przysporzenie, które otrzymuje bez konieczności zapłaty przekazującemu jakiegokolwiek wynagrodzenia (czy to w formie pieniężnej, czy rzeczowej). Przekazujący z tytułu przekazania nieodpłatnego świadczenia nie może rozpoznać u siebie kosztu uzyskania przychodu. Podobnie ten, który to nieodpłatne świadczenie otrzymał, jeżeli chce je przekazać dalej albo wręcz zbyć.
Jeżeli przedsiębiorca otrzymuje nieodpłatne świadczenie, to nie może wystąpić w tym wypadku wzajemność świadczeń. Ma natomiast miejsce jednostronność świadczenia – przedsiębiorca za darmo otrzymuje i nic nie daje w zamian. Przekazujący za darmo oddaje i nic nie otrzymuje w zamian.
Nieodpłatne świadczenia a ryczałt
Przedsiębiorcy stosujący ryczałt jako formę opodatkowania także mają obowiązek rozpoznać przychód z nieodpłatnych świadczeń, jeżeli otrzymają nieodpłatne świadczenie.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (zwanej dalej ustawą o ryczałcie) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym.
Opodatkowaniu ryczałtem podlegają także przychody z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych.
Ustawodawca wyraźnie nawiązał do art. 14 ustawy o PIT, a więc jednoznacznie wskazał, że opodatkowaniu ryczałtem podlegają przychody z działalności określone w tym przepisie w tym także przychody z nieodpłatnych świadczeń. Skutkuje to tym, że przedsiębiorcy na ryczałcie mają obowiązek opodatkować otrzymane nieodpłatne świadczenia według określonej stawki ryczałtu.
Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów podatnik stosuje przepisy art. 11 ust. 2–2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa powyżej.
Nieodpłatne świadczenia a stawka ryczałtu
Ustawodawca przewidział stawkę ryczałtu w przypadku, gdy przedsiębiorcy otrzyma nieodpłatne świadczenie. Według art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o ryczałcie u przedsiębiorcy stosującego ryczałt jako formę opodatkowania właściwą stawką ryczałtu dla przychodu z otrzymanego nieodpłatnego świadczenia jest stawka ryczałtu 3%.
Należy wspomnieć, że przedsiębiorca stosujący ryczałt, nie uwzględnia w ogóle ponoszonych na działalność wydatków, a więc opodatkowaniu podlega uzyskany przychód pomniejszony o zapłacone za siebie składki ZUS społeczne oraz składkę ZUS zdrowotną. Jeżeli podatnik posiada nieodliczone straty z ostatnich 5 lat (kiedy to stosował skalę podatkową albo podatek liniowy i nie odliczył tych strat lub odliczył je w części), to także ma prawo je odliczyć od przychodu na ryczałcie.
Nieodpłatne świadczenia a dokumentowanie fakturą
Od czasu do czasu zdarza się, że przedsiębiorca dodatkowo otrzyma od innego przedsiębiorcy, z którym współpracuje od lat, nieodpłatne świadczenie. Wiąże się to z obowiązkiem jego wyceny. I tutaj z pomocą przychodzą zasady ustalania wartości, które przedstawiono na początku publikacji.
Mają miejsce jednak i takie przypadki, kiedy przedsiębiorcy uważają, że w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia powinna zostać wystawiona faktura. Czy takie postępowanie jest prawidłowe?
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z 13 maja 2024 roku (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.707.2023.2.JG) stwierdził (na gruncie VAT), że:
Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.
Wobec powyższego, w przypadku uczestnictwa przez Spółkę, jako podatnika VAT w opisywanym we wniosku programie lojalnościowym, w efekcie którego nastąpi nieodpłatne wydanie towaru Spółce (przekazanie nagrody), nie mamy do czynienia z transakcją sprzedaży, która powinna być udokumentowana fakturą. Tym samym, jeżeli Spółka otrzyma od Organizatora fakturę z tytułu otrzymania nagrody, dokument ten nie powinien zostać ujęty w rejestrze VAT i w JPK z deklaracją. Nabywca (Spółka) nie ponosi w tym przypadku żadnych kosztów, w tym nie ponosi ciężaru podatku VAT. Nie jest, więc możliwe odliczenie tego podatku, który nie został zapłacony przez podatnika (Spółkę).
W konsekwencji należy stwierdzić, że faktury wystawione przez Organizatora na rzecz Spółki nie będą prawidłowo wystawione. Spółka nie ma, więc prawa do odliczenia podatku VAT z tych faktur, jak również nie powinna powyższych faktur ujmować w rejestrze VAT i w Jednolitym Pliku Kontrolnym.
Skoro faktura jest błędnie wystawiona, Spółka ma prawo zwrócić się do Organizatora o skorygowanie tej faktury”.
Zatem przekazanie nieodpłatnego świadczenia nie może być udokumentowane fakturą. Jest to błędne postępowanie, wskutek którego podatnik – nabywca tego świadczenia – może błędnie ująć w kosztach uzyskania przychodu wartość tej faktury i, co więcej, w ogóle odliczyć podatek VAT, jeżeli został na niej wykazany.
Potwierdza to także NSA w wyroku z 20 września 2018 roku (sygn. I FSK 1029/18), w którym jasno wskazuje:
Podzielić również należy stanowisko, że tego rodzaju czynności w świetle art. 106a i art. 106b ustawy o VAT – wbrew poglądom prezentowanym w skardze kasacyjnej – nie są u zbywcy (darczyńcy, czy też świadczącego nieodpłatnie usługę) dokumentowane fakturą. Należy je wprawdzie zaewidencjonować w ewidencji sprzedaży VAT, ale nie ma obowiązku ich odrębnego dokumentowania, w szczególności fakturą. Ewentualnie można to uczynić stosownym wewnętrznym dowodem księgowym (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2018, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2018, t. I, s. 165). W związku z tym nabywca nie dysponuje dokumentem mogącym – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – stanowić formalną podstawę odliczenia, a zatem również z tego względu odliczenie nie jest możliwe. To, że w stanie faktycznym sprawy spółka dzielona zachowała się błędnie i wystawiła fakturę, wykazując w niej kwotę podatku należnego, nie powoduje automatycznie przyznania skarżącej, jako nabywcy prawa do odliczenia podatku określonego w tej fakturze”.
Oczywiście w ryczałcie nie istnieje kwestia możliwości ujęcia wydatków na prowadzoną działalność w kosztach uzyskania przychodów. Niemniej, gdy podatnik otrzymujący nieodpłatne świadczenie (na ryczałcie) otrzymałby fakturę, w której wykazano wartość nieodpłatnego świadczenia, wówczas powinien domagać się wystawienia faktury korygującej, która usunęłaby pozycję w postaci nieodpłatnego świadczenia wraz z jej wartością.
Nieodpłatne świadczenie (wymienione również w art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy o VAT) dokonane na rzecz konsumenta nie powinno być dokumentowane fakturą.
Nie oznacza to, że w sprawie nieodpłatnego świadczenia podatnicy nie mogą sporządzić dodatkowo indywidualnego dokumentu potwierdzającego przekazanie/odbiór świadczenia.
Zupełnie inną kwestią na gruncie opodatkowania podatkami PIT, VAT, od spadków i darowizn jest z kolei nieodpłatne świadczenie przekazane na rzecz konsumenta, niemniej ten aspekt będzie przedmiotem odrębnej publikacji.
Polecamy:
