W obrocie gospodarczym często pojawia się konieczność refakturowania wydatków na inny podmiot. W związku z tym przedsiębiorcy zastanawiają się, czy refakturowane wydatki jako koszty podatkowe mogą zostać ujęte w ewidencji. Kluczowa staje się zatem odpowiedź na pytanie, czy wydatek podlegający refakturze stanowi koszt uzyskania przychodu w świetle przepisów o podatku dochodowym.
Na czym polega refakturowanie kosztów?
Ustawy o podatkach dochodowych nie zawierają w swojej treści przepisów stanowiących o refakturowaniu wydatków. Taki przepis możemy jednak odnaleźć w treści art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Norma ta wskazuje, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.
Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.
W przypadku wystawienia refaktury podatnik nie może doliczać żadnej marży, a jedynie dokonuje technicznego podziału danej należności na rzecz swoich kontrahentów z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla danej usługi (takiej jak w przypadku stawki podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika od odpowiedniego zakładu).
Refakturowane wydatki jako koszty podatkowe
Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1.
Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:
- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność), oraz
- możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Co do zasady podatnik ma więc możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów każdego wydatku, który spełnia następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w żaden sposób zwrócona;
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
- został właściwie udokumentowany;
- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
W rezultacie do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji do przychodów podatkowych podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub pomniejsza jego pasywa.
W interpretacji z 5 września 2022 roku (nr 0111-KDIB1-3.4010.410.2022.2.AN) Dyrektor KIS analizował przypadek podatnika, który opłaca faktury wystawione przez dostawców mediów, a następnie wystawia refakturę kosztów tych mediów na rzecz ich użytkowników zgodnie ze zużyciem (według liczników lub innych formuł ustalenia rzeczywistego zużycia). Refaktura dokonywana była na podstawie realnego zużycia i w kwocie odpowiadającej cenie nabycia przez podatnika, i nie zawiera marży. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że płatności otrzymywane od innych podmiotów z tytułu zapłaty za zużyte przez nich media stanowią dla spółki przychody podatkowe, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, z kolei wydatki poniesione na ich zakup, które następnie podlegają refakturowaniu na poszczególne zakłady, stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Przykład 1.
Spółka A będąca właścicielem nieruchomości zawarła umowę najmu ze spółką B. Spółka A jako właściciel otrzymuje rachunki za zużycie energii elektrycznej od dostawy mediów. Po ich opłaceniu wydatki te refakturuje na rzecz spółki B. Czy poniesione przez spółkę A wydatki na refakturowane koszty spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
Poniesiony wydatek na opłacenie kosztów energii elektrycznej jest dla spółki A kosztem uzyskania przychodów. Jednocześnie otrzymanie zwrotu wydatku od spółki B na podstawie wystawionych refaktur będzie stanowić przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.
W sytuacji, gdy podatnik dokonuje refakturowania, powinien zaliczyć ponoszone wydatki z tytułu zapłaty na rzecz dostawcy mediów do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Są to bowiem koszty związane z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami.
Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że prawidłowo udokumentowany wydatek, który następnie jest refakturowany na inny podmiot, może stanowić koszt podatkowy. Trzeba jednak pamiętać, że wystawiona refaktura generuje konieczność rozpoznania przychodu podatkowego.
