Przedsiębiorcy udzielający gwarancji na swoje produkty muszą liczyć się z przyszłymi kosztami ewentualnych napraw. Kluczowe dla rzetelnego obrazu finansowego firmy jest odpowiednie księgowanie rezerwy na naprawy gwarancyjne, które jest obowiązkiem wynikającym z ustawy o rachunkowości. W artykule wyjaśniamy, jak prawidłowo ująć te rezerwy w księgach rachunkowych.
Rezerwy na naprawy gwarancyjne w myśl przepisów rachunkowych
Rezerwy – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości – to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne.
Rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, tj. wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki.
Następnie zwróćmy uwagę na brzmienie art. 39 ust. 1-2a ustawy o rachunkowości. Przepis ten podaje, że jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych.
Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
- ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny;
- z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.
Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. Zobowiązania, o których mowa w pkt 2, wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania.
Warunkiem ujęcia (utworzenia) rezerwy lub ujęcia (dokonania) biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w księgach rachunkowych jest:
- wystąpienie zdarzenia obligującego jednostkę do wykonania w przyszłości świadczeń, przy czym
- zasadne, a zarazem możliwe jest wiarygodne oszacowanie kosztów (lub strat), których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków.
Rezerwę tworzy się wyłącznie wtedy, gdy:
- na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych;
- jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki;
- możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.
Jednostka dokonuje wyceny rezerw nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości (art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości). Dotyczy to również biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak wskazuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, kwota, na którą tworzona jest rezerwa, powinna wynikać z rzetelnego, uwzględniającego racjonalne przesłanki oszacowania środków zawierających korzyści ekonomiczne, niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy lub do przeniesienia go na stronę trzecią na ten dzień.
Rzetelny szacunek powinien nastąpić na drodze osądu dokonanego przez kierownictwo jednostki, wspomaganego dotychczasowymi doświadczeniami dotyczącymi podobnych transakcji. W niektórych przypadkach oszacowanie potrzebnych środków może wymagać konsultacji niezależnych ekspertów. W każdym przypadku kwota rezerwy powinna odzwierciedlać możliwie najdokładniejszy szacunek kwoty wymaganej do spełnienia bieżącego zobowiązania na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy, z uwzględnieniem ryzyka i niepewności, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez jednostkę działalnością gospodarczą.
Charakterystyczna dla rezerw niepewność dotycząca wysokości ich kwoty uzasadnia wykorzystanie przez jednostkę różnych metod wyceny, zależnych od okoliczności. Jeżeli wyceniana rezerwa dotyczy zbioru wielu przyszłych zdarzeń gospodarczych, przy szacunku kwoty obowiązku (zobowiązania) uwzględnia się wszystkie możliwe kwoty związane z tymi zdarzeniami oraz odpowiadające im prawdopodobieństwa. Wysokość kwoty rezerwy będzie w takim przypadku zależna od oszacowanego przez jednostkę prawdopodobieństwa wystąpienia określonych zdarzeń w całym ich zbiorze. Rezerwami dotyczącymi zbioru wielu przyszłych zdarzeń gospodarczych są najczęściej rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną jednostki, takie jak z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku, a więc wymagające dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W przypadku gdy jednostka wycenia kwotę rezerwy koniecznej dla wywiązania się z pojedynczego obowiązku, wynik najbardziej prawdopodobny może stanowić rzetelny szacunek zobowiązania. Nie zwalnia to jednak jednostki z obowiązku przeanalizowania innych możliwych wyników. Jeśli inne możliwe wyniki są w większości wyższe lub w większości niższe od wyniku najbardziej prawdopodobnego, rzetelny szacunek może stanowić wynik wyższy lub niższy.
Z punktu 3.15 KSR nr 6 tego wynika, że:
- biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw gwarancyjnych produktów dokonuje się w związku z ich sprzedażą, a więc wówczas, gdy ma miejsce zdarzenie obligujące;
- dokonywanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw gwarancyjnych zwiększa koszty sprzedaży;
- odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw gwarancyjnych następują stosownie do przewidywanej wielkości świadczeń, a więc wykonanych napraw (we własnym zakresie lub przez obcą jednostkę) lub produktu w ramach udzielonej gwarancji;
- z chwilą upływu okresu, na który udzielono gwarancji, nieodpisane bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów zmniejszają koszty sprzedaży okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych nie powstały.
Księgowanie rezerwy na naprawy gwarancyjne
Księgowanie rezerwy w ramach biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów przebiega w następujący sposób:
- Ujęcie rezerwy:
- Wn konto 490 Rozliczenie kosztów rodzajowych,
- Ma konto 646 Rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów z tytułu innych świadczeń;
- Rzeczywiście poniesione koszty:
- Wn konta zespołu 4,
- Wn konto 221 VAT naliczony i jego rozliczenie (jeżeli występuje podatek VAT i podlega odliczeniu),
- Ma konto 202 Rozrachunki z dostawcami krajowymi oraz 231 Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń,
oraz
- Wn konto 646 Rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów z tytułu innych świadczeń,
- Ma konto 490 Rozliczenie kosztów rodzajowych.
Na zakończenie wskażmy, że kwotę rezerwy na naprawy gwarancyjne jednostka powinna zaprezentować w pasywach bilansu w poz. B.I.3. Pozostałe rezerwy.
