Przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz składkowego ZUS

Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może wydawać się prostym mechanizmem, w praktyce jej zastosowanie bywa skomplikowane i rodzi liczne wątpliwości. Zarówno przedsiębiorcy, jak i osoby fizyczne często zastanawiają się, po jakim czasie fiskus traci prawo do egzekwowania należności. W artykule wyjaśniamy, jak prawidłowo liczyć terminy, co może przerwać lub zawiesić ich bieg oraz kiedy dokładnie zobowiązania wobec urzędu skarbowego i ZUS wygasają.

Przedawnienie zobowiązania jako wygaśnięcie zobowiązania podatkowego

Przedawnienie zobowiązania podatkowego to upłynięcie określonego ustawowo okresu, po którym podatnik nie musi już regulować pozostałego zobowiązania podatkowego. Musi zatem upłynąć określony czas, aby miało miejsce przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Przepisy Ustawy z 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) przewidują różne formy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Wśród nich można wymienić m.in. zapłatę czy potrącenie (kompensatę), a także tzw. wygaśnięcie na skutek przedawnienia.

Oznacza to, że po upływie pewnego czasu fiskus nie może skutecznie domagać się od podatnika zapłaty podatku lub wynikających z niego odsetek, a zatem zobowiązanie podatkowe podatnika przestaje być wymagalne. Nie oznacza to jednak, iż całkowicie ono już nie istnieje.

Jeżeli podatnik:

1. nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2. w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego

– zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Warto wspomnieć, iż zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek wystąpienia zdarzenia lub zdarzeń określonych w konkretnej ustawie.

Podatnicy są zobowiązani do wypełnienia obowiązku podatkowego – czy to samodzielnie, przy pomocy płatnika podatku, czy to na skutek decyzji wydanej przez organy skarbowe.

Terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego

Jak już wyżej wspomniano, zobowiązanie podatkowe wygasa po pewnym czasie. W zależności od tego, jak ono powstało, termin przedawnienia może być różny.

Zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się po pięciu latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przykład 1.

Podatnik złożył deklaracje PIT za 2024 rok w marcu 2025 roku. Termin złożenia i zapłaty podatku upłynął 30 kwietnia 2025 roku. Zobowiązanie podatkowe za rok 2024 wygaśnie zatem dopiero z końcem 2030 roku, czyli za pięć lat, licząc od końca 2025 roku.

Terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego w estońskim CIT

Zobowiązanie podatkowe podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powstałe w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT) przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca:

1. roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków, od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku lub od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,
2. roku kalendarzowego, w którym:
• zysk został wypłacony na rzecz udziałowców, akcjonariuszy lub wspólników,
• zysk został na mocy uchwały o podziale wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom lub wspólnikom – jeżeli zysk w całości albo w części został wypłacony w formie zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy,
• zysk został przeznaczony na pokrycie straty z lat ubiegłych,
3. roku kalendarzowego:
4. w którym upłynął termin płatności tego ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto,
• następującego po roku podatkowym, w którym podatnik zakończył opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek – jeżeli ten ryczałt od dochodu z tytułu zysku netto został zapłacony jednorazowo,
• następującego po roku podatkowym, w którym upłynął termin płatności tego ryczałtu.

Uwaga na koniec terminów

Podatnicy nie mogą zapominać o jednej bardzo ważnej kwestii. Zbliżanie się do końca terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego to czas, w którym fiskus może zainterweniować. Oznacza to większą jego aktywność co do dochodzenia tegoż zobowiązania podatkowego. 

Niekiedy, gdy do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zostaje mniej niż trzy miesiące, organ skarbowy nadaje wydanej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, co skutkuje skuteczniejszą egzekucją niezapłaconego podatku, nawet jeśli decyzja nie jest jeszcze ostateczna, a podatnikowi przysługuje odwołanie.

Bieg przedawnienia zobowiązania

Pięcio- i trzyletni okres są podstawowymi terminami przedawnienia zobowiązania. Mogą one zostać wydłużone wskutek przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia.

Jakie to okoliczności?

Bieg terminu przedawnienia może również po zawieszeniu biec dalej.

Warto podkreślić, że organ skarbowy jest uprawniony do zastosowania nawet kilku środków egzekucyjnych, jeżeli ściągnięcie należności w ramach jednego z nich nie przyniesie rezultatu. Użycie każdego kolejnego środka skutkuje zerwaniem biegu przedawnienia.  

Kontrowersje związane z hipoteką i zastawem skarbowym

Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Można zatem zauważyć, że organy podatkowe mają możliwość dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego również za pomocą zajęcia hipoteki lub na mocy ustanowionego zastawu skarbowego. 

To narzędzie zabezpieczenia przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje to, iż należność podatkowa nie ulega przedawnieniu, gdyż tego rodzaju zabezpieczenie ma charakter rzeczowy.

Niemniej w takim wypadku po upływie terminu egzekucja zobowiązania podatkowego może być dokonywania już tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Przez charakter rzeczowy należy rozumieć sytuację, w której odpowiedzialność ponosi niekoniecznie podatnik, ale każda inna osoba, która weszła w posiadanie np. nieruchomości (w wypadku hipoteki) lub rzeczy ruchomej (w wypadku zastawu skarbowego), obciążonych tymi prawami. Ponadto rzeczowy charakter odpowiedzialności skutkuje tym, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Ustawodawca przewidział zatem w Ordynacji podatkowej wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się po pięciu latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W tej kwestii głos zabrał Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 8 października 2013 roku (sygn. akt: SK 40/12) orzekł, że całkowity brak przedawnienia należności zabezpieczonych hipoteką przymusową stanowi przekroczenie zakresu swobody regulacyjnej ustawodawcy oraz narusza zasadę równego traktowania.

Osoby, które posiadają nieruchomości oraz majątek ruchomy, są w gorszej sytuacji niż te, które dysponują jedynie majątkiem obrotowym (np. towarami, produktami). Tylko w stosunku do pierwszej grupy organ podatkowy może ustanowić hipotekę oraz zastaw skarbowy. Zatem zobowiązania tej grupy podatników mogą się nigdy nie przedawnić.

Takie założenie narusza konstytucyjną zasadę, w myśl której własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej (art. 64 ust. 2 Konstytucji RP).

Trybunał Konstytucyjny orzekł, że aktualnie obowiązujący przepis w przedmiocie stosowania hipoteki i zastawu skarbowego budzi poważne wątpliwości oraz wymaga ponownej regulacji przez ustawodawcę.

Każdy podatnik ma prawo do przedawnienia zobowiązania podatkowego niezależenie od tego, jakie zabezpieczenie organ podatkowy ustanowił na ich majątku. W praktyce z uwagi na niekonstytucyjność art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej podatnicy, na których dobrach urząd ustanowił hipotekę lub zastaw skarbowy, mogą w postępowaniu podatkowym podnieść zarzut przedawnienia.

Bezprawność fiskusa

Organy podatkowe nie mogą żądać wykonania przedawnionego zobowiązania podatkowego, co w praktyce – niestety – się zdarza. Należy tutaj dobitnie podkreślić, że takie działanie organu jest bezprawne. W takim wypadku należy wnieść pismo do organu, w którym zawarte będą zarzuty dotyczące bezpodstawnego prowadzenia egzekucji, w tym wniosek o jej zaprzestanie.

Zgodnie z art. 33 Ustawy z 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej np. na podstawie:

• nieistnienie obowiązku,
• błędu co do zobowiązanego,
• wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części,
• braku wymagalności obowiązku w przypadku odroczenia terminu wykonania obowiązku, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej czy wystąpienia innych przyczyn.

Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż:

• w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych,
• do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych,
• w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części.

Wniesienie zarzutu może nie spowodować natychmiastowego wstrzymania postępowania, przynajmniej do czasu rozpoznania zarzutu. Jedynie w uzasadnionych przypadkach fiskus może wstrzymać czynności egzekucyjne np. ze względu na sytuację materialną wnioskodawcy.

Dłużnik może jeszcze na mocy m.in. art. 767 i 840 Ustawy z 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego złożyć skargę do właściwego sądu rejonowego na czynności dokonywane przez komornika. Może również wnieść powództwo w sytuacji, gdy egzekucja jest bezpodstawna.

Jeżeli działania organu skarbowego przerosną możliwości poznawcze podatnika, warto zgłosić się do doradcy podatkowego, który pomoże sporządzić stosowny wniosek.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego

Podobne zasady jak w przypadku zaległych zobowiązań podatkowych dotyczą zaległych składek ZUS. Ich wymagalność również może ulec przedawnieniu. 

Zgodnie z art. 24 ust. 4 Ustawy z 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych) należności z tytułu składek ZUS ulegają przedawnieniu po upływie pięciu lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne.

Co ciekawe, do kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia dotyczących przedawniających się składek ZUS nie stosuje się wspomnianych wcześniej przepisów dotyczących przedawnienia.

Z kolei nienależnie opłacone składki ZUS ulegają przedawnieniu po upływie pięciu lat, licząc od dnia:

1. otrzymania zawiadomienia od ZUS w sprawie kwoty nienależnie opłaconych składek ZUS, 
2. opłacenia składek ZUS, w przypadku braku zawiadomienia od ZUS w sprawie kwoty nienależnie opłaconych składek ZUS.

Podobnie jak przy zobowiązaniach podatkowych – nie ulegają przedawnieniu należności z tytułu składek ZUS zabezpieczone hipoteką lub zastawem, jednakże po upływie terminu przedawnienia należności te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu do wysokości zaległych składek i odsetek za zwłokę liczonych do dnia przedawnienia.

Przypomnijmy, że termin regulowania składek to 5., 15. lub 20. dzień miesiąca za miesiąc poprzedni. Za dzień wymagalności należy wziąć pod uwagę dzień, w którym składki ZUS powinny być uregulowane przez płatnika. 

Należności z tytułu składek ZUS stają się zatem wymagalne po dniu, w którym upłynął termin ich płatności.

Przykład 2.

Składki ZUS powinny zostać opłacone do 23 grudnia 2025 roku. Okres ich przedawnienia – pięć lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne – przypada na 23 grudnia 2030 roku. W tym dniu nastąpi przedawnienie tego zobowiązania.

Zawieszenie i przerwanie biegu przedawnienia składek ZUS

Ustawodawca przewidział kilka sytuacji, kiedy następuje zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania.

Zgodnie z art. 24 ust. 5a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych: bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia zawarcia umowy o odroczenie do dnia terminu płatności odroczonej należności z tytułu składek lub ostatniej raty.

Z kolei w art. 24 ust. 5b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wskazano, że: bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od pierwszego dnia miesiąca, w którym nastąpiło rozpoczęcie potrąceń ze świadczeń z ubezpieczeń społecznych wypłacanych przez Zakład lub podjęcie pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do ostatniego dnia miesiąca, w którym zakończono potrącenia, lub do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego.

Według art. 24 ust. 5e ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych: bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5f ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych: bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu od dnia wszczęcia przez Zakład postępowania w sprawie wydania decyzji ustalającej obowiązek podlegania ubezpieczeniom społecznym, podstawę wymiaru składek lub obowiązek opłacania składek na te ubezpieczenia do dnia, w którym decyzja stała się prawomocna.

Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu od chwili śmierci spadkodawcy aż do uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku albo zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, jednak maksymalnie na okres 2 lat od dnia jego śmierci.

Na koniec warto zaznaczyć, iż przedziały czasowe, w jakich dochodzi do zawieszenia terminu przedawnienia, wyłącza się przy obliczaniu 5-letniego terminu od daty wymagalności składek. Po usunięciu przeszkody okres przedawnienia kontynuuje swój bieg. Okres przedawnienia sumuje się zarówno przed okresem jego zawieszenia, jak i po nim.

Natomiast przerwanie biegu okresu przedawnienia powoduje, iż należy liczyć go od początku.