Przedmiotem poniższej analizy jest określenie, jakie skutki podatkowe wywołuje spłata udziału kapitałowego po śmierci komandytariusza w podatku PIT. Wyjaśniamy, czy spadkobierca komandytariusza, wypowiadając umowę spółki komandytowej, uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu oraz jak prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania w takich okolicznościach.
Spłata udziału kapitałowego po śmierci komandytariusza a podatek PIT
Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.
Jak wynika z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.
Na podstawie art. 65 § 1 i 3 analizowanej ustawy w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.
Z tego wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki komandytowej wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, natomiast rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.
Przechodząc natomiast na grunt prawa podatkowego, wskażmy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Pod pojęciem "przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej" należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów w spółkach - jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów, uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Obejmuje to również wszelkie przychody z tytułu udziału w spółce komandytowej.
W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1b ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki.
Ustalenie kosztu podatkowego przy spłacie udziału kapitałowego po śmierci komandytariusza
Następnie warto rozważyć, czy spadkobierca może od przychodu z tytułu zysków kapitałowych odliczyć wydatki poniesione na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przez spadkodawcę.
Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce albo z wystąpieniem z takiej spółki nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.
W tym zakresie należy sięgnąć do przepisów Ordynacji podatkowej. Otóż w myśl art. 97 § 1 ustawy spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
Jak wynika z art. 97 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.
Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji czy zeznania, prawo do złożenia odwołania czy też skargi na decyzję.
Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów tej ustawy. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku do spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy, na podstawie art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa, w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.
Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce niebędącej osobą prawną nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 21.11.2025 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.726.2025.2.IM wskazał:
„ W Pana sprawie to spadkodawca wniósł wkład do Spółki, natomiast Pan nabył ogół praw i obowiązków w Spółce - w przysługującej Panu części - tytułem darmym, w drodze spadku. Pan nie wnosił wkładu do Spółki. Został on wniesiony przez spadkodawcę, po którym Pan odziedziczył ogół praw i obowiązków w Spółce.
Na Pana, jako jednego ze spadkobierców, przeszły tylko te prawa, które nabył spadkodawca jako podatnik. Zatem skoro spadkodawca nie dokonał czynności wystąpienia ze Spółki jako podatnik, to nie ma Pan uprawnienia do rozliczenia wydatków i kosztów, jakie poniosła Pana matka (spadkodawca) na nabycie/objęcie udziałów w Spółce.”
W konsekwencji należy wskazać, że w opisanym przypadku po stronie spadkobiercy wystąpi przychód z tytułu otrzymanej spłaty udziału w spółce komandytowej i jednocześnie podatnik ten nie może od uzyskanego przychodu odliczyć kosztów, które na nabycie praw i obowiązków jako komandytariusz poniósł spadkodawca. W tym wypadku podstawą opodatkowania 19% podatkiem PIT z tytułu kapitałów pieniężnych będzie uzyskany przychód.
