W obrocie gospodarczym przeważają pożyczki, których udzielenie wiąże się z poniesieniem przez pożyczkobiorcę kosztów w postaci odsetek będących wynagrodzeniem pożyczkodawcy za udostępnienie kapitału oraz opłat, prowizji, ubezpieczeń i innych. Niektórzy wspólnicy, udziałowcy decydują się na udzielenie spółce z o.o., w której występują, nieoprocentowanej pożyczki, a więc pożyczki bez żadnych dodatkowych kosztów dla pożyczkobiorcy (pożyczenie kapitału). Warto jednak zastanowić się, jakie skutki podatkowe niesie za sobą pożyczka bez odsetek udzielona przez wspólnika dla spółki z o.o..
Co to jest umowa pożyczki?
Funkcjonowanie umowy pożyczki zostało uregulowane w art. 720 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny.
Ustawodawca określa umowę pożyczki jako czynność, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
W umowie pożyczki występują zazwyczaj dwie strony:
- pożyczkodawca,
- pożyczkobiorca
lub agent reprezentujący pożyczkodawcę bądź pożyczkobiorcę.
Z reguły pożyczkodawca poza zwrotem wartości pożyczki wymaga od biorącego pożyczkę spłaty ustalonych w umowie odsetek czy pozaodsetkowych kosztów.
Przykłady pozaodsetkowych kosztów umowy pożyczki | |
Lp. | Pozaodsetkowe koszty umowy pożyczki |
1. | Marże, prowizje lub opłaty związane z przygotowaniem umowy pożyczki, udzieleniem pożyczki lub jej obsługą, albo koszty o podobnym charakterze |
2. | Opłaty związane z odroczeniem terminu spłaty pożyczki, jej nieterminową spłatą albo koszty o podobnym charakterze |
3. | Koszty usług dodatkowych, w szczególności koszty ubezpieczeń, koszty związane z ustanowieniem zabezpieczenia pożyczki, koszty pozyskiwania informacji dotyczących biorącego pożyczkę, w przypadku gdy ich poniesienie jest niezbędne do zawarcia umowy |
Warto nadmienić, że do pozaodsetkowych kosztów pożyczki nie zalicza się opłat notarialnych oraz danin o charakterze publicznoprawnym, które strony są zobowiązane ponieść w związku z zawarciem umowy.
Obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych
Nawiązując do art. 7 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą o CIT), opodatkowany podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.
Do dochodów z innych źródeł zalicza się m.in. dochód z działalności gospodarczej.
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega także otrzymanie nieodpłatnego świadczenia
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami podlegającymi opodatkowaniu (w prowadzonej działalności) są również:
- wartości otrzymanych rzeczy lub praw;
- wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie;
- wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń
– z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Zgodnie z uchwałą NSA z 18 listopada 2002 roku (sygn. akt FPS 9/02) oraz z 16 października 2006 roku (sygn. akt II FPS 1/06) nieodpłatne świadczenia to zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne świadczenie, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Otrzymanie nieodpłatnie świadczenia (rzeczy, prawa majątkowe) skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym CIT.
Podatnik, który otrzymał nieodpłatnie świadczenie (rzeczy, prawa majątkowe), ma obowiązek ustalić jego wartość na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Rodzaj nieodpłatnego świadczenia a sposób jego wyceny | |
Rodzaj nieodpłatnego świadczenia | Metoda ustalenia wartości |
Usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia | Według cen stosowanych wobec innych odbiorców |
Usługi zakupione | Według cen zakupu |
Udostępnienie lokalu | W wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu |
Pozostałe przypadki | Na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia |
W przypadku transakcji kontrolowanej, a więc pomiędzy podmiotami powiązanymi, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze ustala się z uwzględnieniem wyceny według cen transferowych.
- wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów;
- wartości nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw będących przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, przekazanych podmiotowi publicznemu lub państwowej lub samorządowej osobie prawnej, lub spółce handlowej z większościowym udziałem jednostki samorządu terytorialnego albo Skarbowi Państwa przez partnera prywatnego lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółkę akcyjną.
Pożyczka bez odsetek udzielona przez wspólnika dla spółki z o.o.
Większość pożyczek udzielanych spółkom z o.o. przez ich udziałowców jest oprocentowana według różnych stóp procentowych. To oznacza, że wspólnicy zgodnie z zawartą umową naliczają i pobierają wynagrodzenie od udzielonej pożyczki w postaci odsetek oraz pozaodsetkowych profitów.
Niemniej zdarza się również pożyczka bez odsetek udzielona przez wspólnika dla spółki z o.o.
W takiej jednak sytuacji po stronie spółki powstaną przychody z nieodpłatnych świadczeń. Wartość tych nieodpłatnych świadczeń, a więc nienaliczonych odsetek z uwagi na ich brak przy danej umowie pożyczki, spółka z o.o. obliczy według cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu pożyczki tego samego rodzaju z uwzględnieniem w szczególności czasu (stóp procentowych) i miejsca jej udostępnienia (koszty pozaodsetkowe).
Nieodpłatne świadczenie po stronie spółki z o.o. przyczynia się u niej do osiągnięcia konkretnej korzyści majątkowej i to bez ponoszenia jakichkolwiek wydatków, np. uiszczenia wynagrodzenia lub innej formy ekwiwalentu (odsetki, prowizje, opłaty, inne koszty) z tytułu otrzymania tego przysporzenia.
Spółka z o.o. jako strona, która otrzymuje nieodpłatne świadczenie w postaci nieoprocentowanej pożyczki, nie jest zobowiązana do wypełnienia świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego).
Otrzymanie nieprocentowanej pożyczki przez spółkę z o.o. od jej wspólników charakteryzuje jednostronność świadczenia, a więc wspólnicy poza kapitałem nie otrzymują ani odsetek, ani innych pozaodsetkowych opłat wobec możliwości korzystania przez spółkę z o.o. z cudzego kapitału.
Udzielenie nieoprocentowanej pożyczki przez wspólników dla spółki z o.o. wygeneruje w spółce przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym CIT.
Z kolei, gdy w umowie pożyczki są określone odsetki (koszty pozaodsetkowe) jako wynagrodzenie za udostępnienie kapitału, wówczas pożyczka staje się świadczeniem o charakterze wzajemnym (odpłatnym). W takim wypadku obie strony spełniają wobec siebie określone świadczenie, a w zamian otrzymują konkretną korzyść. Pożyczkobiorca otrzymuje kapitał do dyspozycji, ale ponosi z tego tytułu koszty. Pożyczkodawca udostępnia kapitał, ale i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie.
Jeżeli jednak wspólnik sp. z o.o. udostępnia spółce kapitał (pożyczkę) bez obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków, wówczas na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym CIT, wobec nienaliczenia przez wspólnika (wspólników) odsetek (opłat pozaodsetkowych) od udzielonej pożyczki po stronie spółki z o.o. dojdzie do powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń (pożyczki nieoprocentowanej).
Potwierdzeniem powyższego jest chociażby stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2023 roku (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.582.2023.1.SP), w którym to stwierdza, że „[…] Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że w wyniku zawarcia umowy pożyczki nie będą Państwo zobowiązani do zapłaty odsetek na rzecz Sprzedającego udziały, należy stwierdzić, że uzyskają Państwo w ten sposób świadczenie, które należy kwalifikować jako nieodpłatne świadczenie.
Nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w powołanym art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest bowiem takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takie, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona.
Bezsprzecznie zatem odstąpienie przez wierzyciela od naliczania odsetek, stanowi dla pożyczkobiorcy nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi wysokość odsetek, a które byłyby należne w związku z zawartą umową pożyczki pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą – zarówno powiązanymi, jak i niepowiązanymi ze sobą osobowo lub kapitałowo.
Podstawą opodatkowania będzie wysokość odsetek, jakie zobowiązani byliby Państwo zapłacić w przypadku pozyskania pożyczki na warunkach rynkowych od innego podmiotu działającego na rynku (art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy).
Zatem w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania będzie wysokość odsetek wyliczona zgodnie z zasadami naliczenia odsetek kapitałowych przewidzianymi według cen rynkowych z daty zwarcia umowy pożyczki.
Natomiast momentem rozpoznania przychodu z tytułu ww. nieodpłatnych świadczeń będzie data otrzymania świadczenia, co wynika z treści powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem w przypadku zawarcia nieoprocentowanej pożyczki będzie to dzień płatności (wymagalności) należnych odsetek, gdyby były one ustalone w umowie zawartej na warunkach rynkowych (a więc co do wysokości oprocentowania i momentu ich wymagalności)”.
