Reguła ogólna wyrażona w art. 11 ustawy PIT wskazuje, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania kwot pieniężnych lub pozostawienia ich do dyspozycji podatnika. W poniższym artykule zastanowimy się, czy takie same zasady mają zastosowanie w przypadku, gdy występuje zbycie udziałów w spółce na raty.
Zbycie udziałów w spółce na raty na gruncie podatku PIT
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) źródłami przychodów są kapitały pieniężne. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
To oznacza, że sprzedaż udziałów w spółce z o.o. będzie kwalifikowana na gruncie podatku PIT jako przychody z kapitałów pieniężnych.
Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy PIT od dochodów uzyskanych:
- z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających;
- z odpłatnego zbycia udziałów (akcji);
- z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni;
- z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny;
- z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych
– podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
W myśl art. 30b ust. 6 ustawy PIT po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu PIT-38 wykazać uzyskane w roku podatkowym dochody i obliczyć należny podatek dochodowy.
W tym miejscu wskazać należy, że dochody opodatkowane zgodnie z art. 30b ustawy PIT nie łączą się z dochodami z innych źródeł.
Moment powstania przychodu w przypadku, gdy występuje zbycie udziałów w spółce na raty
Pierwszym niezbędnym elementem dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie odpłatnego zbycia udziałów jest wystąpienie przychodu. Jak wskazaliśmy, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Powyższy przepis ma charakter ogólny, przy czym wskazuje on na pewne wyjątki, wśród których określono art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, czyli przychody z odpłatnego zbycia udziałów.
Otóż zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy PIT przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
Ww. art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, stanowiącą, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jednocześnie dla ustalenia wartości ww. przychodów przepis art. 17 ust. 2 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 19, czyli do przepisu, który nakazuje ustalić kwotę przychodu w kwocie ustalonej w umowie sprzedaży (z możliwością ustalenia przez organ podatkowy przychodu w kwocie odpowiadającej wartościom rynkowym w sytuacji, gdyby cena sprzedaży nie odpowiadała poziomowi cen rynkowych).
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 10 lutego 2022 roku (nr 0112-KDIL2-1.4011.1044.2021.1.JK), po stronie sprzedającego powstaje przychód w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów lub akcji w spółkach. Na gruncie ww. przepisu, nie ma znaczenia okoliczność rozłożenia płatności ceny odpłatnego zbycia udziałów na raty. Ustawodawca nie uzależnił bowiem momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy od sposobu regulowania płatności wynikającego z umowy zbycia udziałów.
Warto też przywołać treść interpretacji Dyrektora KIS z 29 kwietnia 2024 roku (nr 0114-KDIP3-1.4011.220.2024.1.EC). Organ podatkowy zauważył, że w danym roku podatkowym opodatkowaniu może podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, jest wymagalny, trwały, definitywny i bezwarunkowy. Nie będzie to zatem jakikolwiek przychód, lecz przychód, który stanowić będzie trwałe przysporzenie majątkowe.
Co do zasady więc o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (taki, którym może rozporządzać jak właściciel). W przypadku, gdy z umowy sprzedaży wynika, że po spełnieniu określonych warunków, dokonana zostanie dopłata do ceny udziałów, należy ją uznać również za przychód z kapitałów pieniężnych, który powstanie w dacie jej wymagalności.
Zapłata wynagrodzenia za udziały w ratach a moment powstania przychodu
Mając zatem powyższe na uwadze, należy wskazać, że ustalenie przez strony umowy płatności w systemie ratalnym nie ma żadnego przełożenia na moment powstania przychodu – i jednocześnie obowiązku podatkowego – w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z o.o.
Przykład 1.
Pan Mariusz będący właścicielem udziałów w spółce z o.o. (które zakupił za kwotę 10 000 zł) sprzedał swojemu koledze całość posiadanych udziałów za kwotę 50 000 zł. Przeniesienie własności udziałów nastąpiło 29 grudnia 2024 roku. Strony umowy ustaliły, że zapłata ceny odbywać się będzie w 5 równych ratach płatnych do końca każdego kolejnego roku kalendarzowego. W jaki sposób pan Mariusz powinien rozliczyć podatek od sprzedanych udziałów?
Po stronie pana Mariusza powstał przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie 50 000 zł 29 grudnia 2024 roku. Fakt ustalonej płatności w ratach nie ma tu znaczenia. W konsekwencji w PIT-38 składanym w terminie do 30 kwietnia 2025 roku pan Mariusz wykaże dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie 40 000 zł (50 000 zł - 10 000 zł) i w tym samym terminie będzie zobowiązany do zapłaty 19-procentowego podatku.
Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów ustawodawca przewidział wyjątek od reguły ogólnej i wskazał, że w takim przypadku przychód podatkowy powstaje już w dacie przeniesienia prawa własności udziałów niezależnie od daty uzyskania wynagrodzenia.
