Sprzedaż gruntu rolnego nie zawsze wiąże się z transakcją pomiędzy rolnikami. Grunt taki może zostać sprzedany na rzecz dewelopera, który planuje zmienić jego przeznaczenie. Taka transakcja rodzi jednak określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, które warto szczegółowo przeanalizować.
Sprzedaż gruntu rolnego na gruncie podatku PIT
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30e ustawy o PIT podstawą opodatkowania jest dochód, a stawka podatku wynosi 19%. Rozliczenia podatku należy dokonać w ramach zeznania PIT-39 składanego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku kalendarzowym sprzedaży.
W przypadku podatnika, który sprzedaje grunty rolne przed upływem ww. terminu 5-letniego, istnieje możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.
Gospodarstwo rolne to obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji jako użytki rolne, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub posiadanych przez osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną, w tym spółkę, nieposiadającą osobowości prawnej.
W celu ustalenia, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – co ma znaczenie dla zakresu stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 od podatku dochodowego od osób fizycznych, konieczne jest również odniesienie się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Treść § 9 ust. 1 cytowanego rozporządzenia wskazuje, że grunty rolne, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1, dzielą się na:
użytki rolne, do których zalicza się:
- grunty orne, oznaczone symbolem R,
- łąki trwałe, oznaczone symbolem Ł,
- pastwiska trwałe, oznaczone symbolem Ps,
- sady, oznaczone symbolem S,
- grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem Br,
- grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr,
- grunty pod stawami, oznaczone symbolem Wsr,
- grunty pod rowami, oznaczone symbolem W;
nieużytki, oznaczone symbolem N.
Powyższe uregulowania prawne wskazują, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało uzależnione od wystąpienia następujących przesłanek:
- sprzedane grunty w momencie sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne) lub jego część składową,
- grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.
W tym miejscu warto wskazać, że ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT nie korzysta przychód uzyskany ze sprzedaży nieużytków. Nieużytek jest gruntem rolnym, jednakże zwolnienie obejmuje tylko użytki rolne (tak stanowi też wyrok NSA z 3 grudnia 2020 roku, II FSK 1761/18).
Ustawowy warunek braku utraty charakteru rolnego
Ustawa o PIT nie wyjaśnia w swojej treści, co należy rozumieć przez pojęcie utraty charakteru rolnego. W tym zakresie można posiłkować się wyjaśnieniami zawartymi w interpretacji Dyrektora KIS z 10 marca 2025 roku (nr 0113-KDIPT2-2.4011.143.2025.1.MK).
W piśmie tym czytamy, że utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.
Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zamiarem ustawodawcy nie było objęcie zwolnieniem wszystkich przychodów z odpłatnego zbycia gospodarstw rolnych, a jedynie takich, które zbywca wykorzystywał w swojej działalności rolniczej, następnie sprzedał w tym samym celu – do wykorzystywania w działalności rolniczej nabywcy.
Utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne.
Oceniając spełnienie przesłanki dotyczącej zachowania charakteru rolnego gruntu, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Zamiar ten wynikać może z charakteru działalności prowadzonej przez nabywcę, jak również innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może również nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy powinny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.
Jak wskazał NSA w wyroku z 22 maja 2015 roku (II FSK 378/14), o możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. Samo zaś oświadczenie nabywcy o włączeniu nabywanej działki do gospodarstwa rolnego złożone w akcie notarialnym w świetle okoliczności faktycznych może okazać się niemiarodajne i niewystarczające dla zastosowania zwolnienia.
Przykład 1.
Pan Emil w 2022 roku zakupił grunt rolny sklasyfikowany jako łąki i pastwiska. W 2025 roku grunt ten został sprzedany na rzecz spółki z o.o. prowadzącej działalność jako deweloper. Czy mężczyzna może skorzystać ze zwolnienia od podatku PIT?
W przypadku zawarcia umowy sprzedaży z deweloperem zajmującym się budownictwem mieszkaniowym niewątpliwie mamy do czynienia z utratą charakteru rolnego. Oznacza to, że pan Emil nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT. Na marginesie dodajmy, że pan Emil może skorzystać z innego zwolnienia w zakresie sprzedaży nieruchomości, a mianowicie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Przepis ten reguluje zwolnienie w ramach wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.
Podsumowując, osoba fizyczna dokonująca sprzedaży gruntu rolnego na rzecz dewelopera nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT. W tym przypadku uniknięcie zapłaty podatku może mieć miejsce w zakresie, w jakim przychód uzyskany ze zbycia zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe (zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT).
