W 2019 roku wprowadzonych zostało dużo zmian w podatkach dochodowych. Choć wiele z nich miało charakter profiskalny, to przepisy w zakresie opodatkowania obejmujące odpłatne zbycie nieruchomości zdecydowanie przemawiały na korzyść podatników.
Odpłatne zbycie nieruchomości ma miejsce w przypadku, gdy zbycie nieruchomości, następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie danej nieruchomości, a operacja ta nie jest realizowana w ramach działalności gospodarczej. Wówczas w świetle ustawy o PIT podatnik zobligowany jest do rozpoznania dochodu lub straty z tego tytułu i złożenia zeznania PIT-39.
Regulacje obejmujące odpłatne zbycie nieruchomości dotyczą również części lub udziału w nieruchomości, a także praw majątkowych takich jak: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.
Z nowych regulacji korzystają przede wszystkim osoby, które nabędą nieruchomość w spadku oraz ci, którzy zamiast zapłaty podatku deklarują wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości na tzw. własne cele mieszkaniowe. Z uwagi na obszerność zmian, celem niniejszej publikacji jest zaprezentowanie i krótkie omówienie aktualnie obowiązujących przepisów związanych wyłącznie z kwestiami spadkowymi.
Odpłatne zbycie nieruchomości otrzymanej w spadku - jasne regulacje
Ustawodawca doprecyzował trzy zasadnicze przypadki zbycia odziedziczonych nieruchomości, w świetle art. 10 ust. 1 pkt.8 ustawy o PIT odpłatne zbycie nieruchomości nie wystąpi bowiem, jeżeli:
od końca roku, w którym spadkodawca wybudował lub nabył nieruchomość albo prawo majątkowe, upłynęło 5 lat;
po ustaniu małżeńskiej wspólności majątkowej zbycie prawa majątkowego lub nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej wybudowanie lub nabycie do majątku wspólnego w czasie trwania wspólności majątkowej;
w drodze działu spadku nastąpi nabycie lub zbycie nieruchomości albo prawa majątkowego do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.
Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że do tej pory nie istniały żadne przepisy regulujące odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych otrzymanych w spadku (w dalszej części niniejszego artykułu termin „nieruchomość” obejmować będzie także wymienione wyżej prawa majątkowe, takie jak spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego etc.). Pojęcie „nabycie nieruchomości” organy podatkowe bardzo często interpretowały jako moment otrzymania nieruchomości w spadku, czego efektem była konieczność „wyczekania” na upływ 5-letniego okresu wynikającego z powyższej definicji, albo zapłata podatku lub skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania poprzez zadeklarowanie wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży środków na własne cele mieszkaniowe. Omówione w dalszej części niniejszego artykułu nowe regulacje pozwolą wielu osobom (zwłaszcza starszym, zbywającym majątek wspólny w związku ze śmiercią współmałżonka) uniknąć dotkliwych konsekwencji finansowych wynikających z braku szczegółowych zapisów w ustawie.
Odpłatne zbycie nieruchomości a data nabycia/wybudowania nieruchomości przez spadkodawcę
Pierwsza bardzo korzystna regulacja sprawia, że 5-letni okres, po którego upływie nie występuje odpłatne zbycie nieruchomości, biegnie od końca roku, w którym wybudował ją lub nabył spadkodawca.
W świetle dotychczasowych poglądów wynikających z literalnego brzmienia przepisów okres 5-letni należało liczyć od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta przez spadkobiercę. W praktyce więc nabywał on nieruchomość w dniu śmierci spadkodawcy, który na gruncie prawa cywilnego definiowany jest jako moment otwarcia spadku. Spadkobierca musiałby więc poczekać 5 lat, licząc od końca roku, w którym zmarł spadkodawca, aby uniknąć konieczności zapłaty podatku. Jako przykład wykładni przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2018 r. posłuży interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 24 grudnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT2-1.4011.311.2018.2.MN:
Wnioskodawczyni nabyła przysługujące jej udziały w nieruchomościach w dniu 31 sierpnia 2007 r., tj. w dacie śmierci ojca oraz w dniu 10 stycznia 2012 r., tj. w dacie śmierci matki, nie zaś w dacie wydania przez sąd postanowienia o nabyciu spadku. Sprzedaż udziałów w nieruchomościach w dniu 22 maja 2018 r. oraz w dniu 19 lipca 2018 r. nie stanowi więc dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem została dokonana po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów w nieruchomościach, a co za tym idzie – sprzedaż taka nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.
Nawiązując do powyższego przykładu: w świetle nowych regulacji obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., wystarczyłoby więc, aby spadkodawcy nabyli nieruchomość np. w 2001 r. – wówczas wnioskodawczyni mogłaby sprzedać nabyte w drodze spadku udziały w nieruchomości od razu.
„Wdowi podatek” oficjalnie zlikwidowany
Wiele lat sporów z fiskusem toczyli podatnicy, którzy odziedziczyli część nieruchomości po zmarłym małżonku i dokonali jej zbycia przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym śmierć poniósł współmałżonek. Bardzo często osoby starsze były zmuszone niezwłocznie zbyć rodzinny dom ze względów finansowych czy zdrowotnych, co w przeszłości traktowane było przez organy podatkowe jako odpłatne zbycie nieruchomości.
W omawianej materii kluczowa okazała się uchwała NSA z 15 maja 2017 r., sygn. II FPS 2/17. Skład sędziowski uznał wówczas, że decydujące znaczenie na gruncie ustawy o PIT ma moment nabycia nieruchomości do majątku wspólnego, a nie moment dziedziczenia jej części po zmarłym małżonku, który stanowiłby de facto powtórne nabycie określonej nieruchomości:
Pojęcie „nabycie”, użyte w powołanym przepisie, nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie, że przez to pojęcie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć ponowne nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym małżonku, narusza standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego.
Ten i wiele innych argumentów, które zostały przytoczone w powyższym wyroku, pozwoliły ukształtować ostatecznie kwestię „wdowiego podatku”, co znalazło odzwierciedlenie w ustawie o PIT w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. Należy jeszcze raz podkreślić, że korzystanie z dobrodziejstwa tego przepisu wymaga spełnienia dwóch warunków: po pierwsze nieruchomość została nabyta lub wybudowana do majątku wspólnego w czasie trwania małżeńskiej wspólności majątkowej, po drugie od końca roku, w którym miało miejsce to zdarzenie, upłynęło 5 lat.
Spłata do wysokości udziału w spadku bez podatku PIT
Wprowadzenie do ustawy o PIT przepisu, za którego sprawą nie stanowi odpłatnego zbycia nabycie lub zbycie nieruchomości do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku, jest także efektem wdrożenia do porządku prawnego ugruntowanego orzecznictwa w tym zakresie. W praktyce bowiem często dochodzi do sytuacji, w której spadkobiercy, dokonując podziału spadku, przyznają wyłączną własność nieruchomości jednej osobie z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców. Niniejszy problem zaprezentowano w poniższym przykładzie.
Przykład 1.
Dwóch braci odziedziczyło po zmarłym ojcu dom jednorodzinny. Jego wartość oszacowano na 300 000 zł, przy czym bracia odziedziczyli nieruchomość po połowie. Dokonano podziału spadku, w którego świetle pierwszy z braci stał się wyłącznym właścicielem domu jednorodzinnego, spłacając bratu przysługujący mu udział w nieruchomości. Kwota spłaty wynosiła 150 000 zł. Z uwagi na fakt, że spłata nie wykraczała poza przysługujący udział w spadku (nie doszło do dodatkowego przysporzenia majątkowego po stronie brata, który otrzymał spłatę), nie wystąpiło tym samym odpłatne zbycie nieruchomości. Gdyby brat otrzymał spłatę w kwocie 170 000 zł, wówczas kwota ta wykraczałaby poza przysługujący mu udział w spadku (1/2 z 300 000 zł, czyli 150 000 zł) i spowodowałoby konieczność opodatkowania dochodu z tego tytułu.
Nowe uregulowania permanentnie ograniczą działania organów podatkowych zmierzające do podwójnego opodatkowania otrzymanej w spadku nieruchomości. Mimo że otrzymanie spłaty do wysokości przysługującego udziału w spadku stanowi podwójne opodatkowanie na gruncie:
ustawy o podatku od spadków i darowizn (nabycie spadku) oraz
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (otrzymanie spłaty tytułem zniesienia współwłasności nieruchomości do wysokości przysługującego w niej udziału),
to ograny podatkowe niejednokrotnie nakazywały w przeszłości podatnikom rozpoznawanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, złożenie zeznania oraz zapłatę podatku (bardzo często z odsetkami).
Ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie regulacji, której celem jest ochrona podatników przed tego typu sytuacjami, tj. podwójnym opodatkowaniem, takie procedowanie w sprawie prowadzi bowiem do naruszenia zapisów Konstytucji w zakresie równości opodatkowania, co słusznie podkreślono w wyroku WSA w Łodzi z 9 listopada 2011 r., sygn. I SA/Łd 1173/11, gdzie skład orzekający stwierdził, że: Objęcie opodatkowaniem – na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty jest nie do przyjęcia także na gruncie Konstytucji RP, prowadziłoby ono bowiem do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym.
Podsumowanie
Wprowadzone zmiany, a w zasadzie przepisy do ustawy o PIT, zdecydowanie przemówiły na korzyść podatników. Mogą oni bez obawy przyjąć spłatę w drodze podziału spadku do wysokości przysługującego im udziału w nieruchomości albo zbyć nieruchomość otrzymaną w spadku po zmarłym członku rodziny lub małżonku bez obowiązku zapłaty podatku z tego tytułu – wystarczy, aby od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie przez spadkodawcę albo przyjęcie nieruchomości do majątku wspólnego, upłynęło 5 lat. W większości przypadków odpłatne zbycie nieruchomości po prostu nie wystąpi z mocy samej ustawy, co sprawi, że podatnicy nie będą narażeni na uznaniowe podejście organów podatkowych w tym zakresie, co pozwoli przede wszystkim uniknąć stresującego sporu z fiskusem, połączonego bardzo często z koniecznością zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę.
