Na gruncie podatku VAT rolnik ryczałtowy korzysta z całkowitego zwolnienia od podatku w zakresie prowadzonej działalności rolniczej. Opodatkowanie najmu prowadzonego przez rolnika rodzi pytanie, w jaki sposób rozliczyć podatek VAT, gdy oprócz działalności rolniczej prowadzony jest prywatny najem pomieszczeń.
Rolnik ryczałtowy zwolniony z VAT
W kontekście VAT wskażmy, że działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W rezultacie działalność rolnicza jest rodzajem działalności gospodarczej podlegającej pod regulacje ustawy o VAT.
Działalność rolnicza, zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, a także świadczenie usług rolniczych. Natomiast w myśl zaś art. 2 pkt 21 ustawy o VAT mówiąc o usługach rolniczych – rozumie się przez to:
- usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU ex 01.6), z wyłączeniem usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0);
- usługi związane z leśnictwem (PKWiU ex 02.40.10), z wyłączeniem patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3);
- usługi wspomagające rybactwo (PKWiU ex 03.00.7), z wyłączeniem usług związanych z rybołówstwem morskim (PKWiU 03.00.71.0);
- wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi (PKWiU 77.31.10.0);
Odnośnie do wskazanego zwolnienia wskażmy, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Ponadto przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3.
Opodatkowanie najmu prowadzonego przez rolnika a podatek VAT
Również prywatny najem nieruchomości lub ich części spełnia kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.
Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy mamy do czynienia z najmem długoterminowym na cele mieszkaniowe, znajduje zastosowanie całkowite zwolnienie od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy mamy do czynienia z usługą krótkoterminowego zakwaterowania, to zwolnienie nie przysługuje, jednak możliwe jest zastosowanie obniżonej, tj. 8% stawki podatku VAT
Prowadzenie najmu prywatnego przez rolnika ryczałtowego
Usługa najmu nieruchomości lub ich części nie stanowi rodzaju usługi rolniczej. Powoduje to, że w zakresie najmu prywatnego prowadzonego przez rolnika ryczałtowego nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.
W tym miejscu przypomnijmy, że ww. zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w przepisie, tj. świadczący usługi rolnicze. Innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nieuprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego, co do zasady będzie podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych czynności.
Jak wskazuje treść interpretacji Dyrektora KIS z 10 maja 2017 roku (nr 0113-KDIPT1-3.4012.62.2017.1.JM), podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być – w pozostałym zakresie swojej działalności – podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym 1 podmiot może łączyć 2 statusy – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) i jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas – chociaż w pozostałej części podatnik prowadzi działalność opodatkowaną – dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych są zwolnione od podatku.
W praktyce rolnik ryczałtowy może być zwolniony od podatku VAT w zakresie prowadzonej działalności rolniczej i jednocześnie może mieć status czynnego podatnika VAT w zakresie pozostałej działalności. Tak też stanowi wyrok WSA w Lublinie z 18 lipca 2019 roku (I SA/Lu 228/19).
Przypomnijmy, że zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku powstaje w zakresie, w jakim nabywane towary oraz usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że towary i usługi zakupione w celu wykorzystywania ich do czynności zwolnionych nie dają prawa do odliczenia VAT.
Przykład 1.
Pan Andrzej w zakresie prowadzonego gospodarstwa rolnego świadczy usługi związane z hodowlą zwierząt. Korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku VAT jako rolnik ryczałtowy. Jednocześnie chce on zakupić nieruchomość celem świadczenia usług zakwaterowania w ramach agroturystyki wiejskiej. Czy pan Andrzej może odliczyć podatek naliczony od zakupionej nieruchomości?
Tak, pan Andrzej może jednocześnie być podatnikiem zwolnionym od VAT w zakresie usług rolniczych oraz podatnikiem czynnym w zakresie usług zakwaterowania. Oznacza to, że od zakupu nieruchomości, która ma być wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, może odliczyć podatek VAT.
Jednocześnie warto zaznaczyć, że rolnik ryczałtowy nie może mieć podwójnego statusu w ramach samego zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Jak wskazał WSA w Białymstoku w wyroku z 3 czerwca 2022 roku (I SA/Bk 127/22), każda dostawa rolnika ryczałtowego produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej podlega zwolnieniu podatkowemu oraz każda usługa rolnicza świadczona przez rolnika ryczałtowego podlega temu zwolnieniu. Zwolnienie to ma charakter niepodzielny i nie można z niego korzystać wybiórczo. Rezygnacja ze zwolnienia przysługującego z mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. może dotyczyć wyłącznie jego całości, a nie części, gdyż albo cała działalność rolnicza rolnika ryczałtowego jest zwolniona od podatku, albo żadna jej część zwolnieniu nie podlega.
W konsekwencji podatnik nie może łączyć 2 statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. świadczenia usług rolniczych.
Podsumowując, posiadanie przez rolnika statusu podmiotu zwolnionego z VAT nie wyklucza możliwości prowadzenia usług najmu nieruchomości opodatkowanych VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia podatku naliczonego.
