Ulga badawczo-rozwojowa jako koszt uzyskania przychodu na gruncie CIT

Ulga badawczo-rozwojowa umożliwia podmiotom prowadzącym działalność nastawioną na innowacyjność skorzystanie z pewnego odliczenia i obniżenia wysokości podatku, jaki przedsiębiorca będzie musiał uiścić na rzecz organu podatkowego. Ulga ta z roku na rok staje się coraz atrakcyjniejsza dla przedsiębiorców-badaczy, którzy udoskonalają oferowane dotychczas towary czy usługi. Zarówno możliwość skorzystania z ulgi, jak i jej wysokość są uwarunkowane koniecznością spełnienia pewnych kryteriów, o czym poniżej.

Kto może skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej?

Z ulgi badawczo-rozwojowej mogą skorzystać zarówno podatnicy podatku PIT, w tym wspólnicy spółek osobowych, jak i podatnicy podatku CIT. Stanowi o tym art. 26e ustawy o PIT i odpowiednio art. 18d ustawy o CIT. W niniejszym artykule najwięcej uwagi poświęca się analizie ulgi jako kosztu uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT. Zgodnie z art. 18d tej ustawy:
„Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych”.

Czym jest ulga badawczo-rozwojowa?

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza: „działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 września 2018 roku badania przemysłowe definiowane były jako badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Działalność rozwojowa definiowana była w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych, produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, a w szczególności:

1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, a których ostateczny kształt nie został określony;
2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowią produkt końcowy, gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Od 1 października 2018 roku definicje te uległy zmianie i obecnie badania aplikacyjne definiowane są w art. 4a pkt 27 b ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce jako: „[...] prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług, lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń”.

Zakresowo definicja ta odpowiada zatem dotychczasowej definicji prac przemysłowych. Obecnie została przeformułowana w sposób bardziej ogólny.

Koszty uzyskania przychodu jako koszty kwalifikowane

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z treścią art. 18d ustawy o CIT, uważa się między innymi:

1. koszty wynagrodzenia pracowników;
2. koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
4. ekspertyzy, opinie itp.
5. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej eksploatowanej wyłącznie na rzecz prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
6. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
7. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego;
8. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszt osobowy jako koszt kwalifikowany związany z działalnością badawczo-rozwojową

Aby uznać koszt osobowy poniesiony przez podatnika za koszt kwalifikowany, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1. koszt musi być dla pracownika należnością z tytułu przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT;
2. koszt musi dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2017 roku, I SA/GI 911/17).

1. stosunek służbowy;
2. stosunek pracy;
3. stosunek pracy nakładczej;
4. spółdzielczy stosunek pracy.

Jednocześnie jako przychód wyróżniono:

1. wynagrodzenia zasadnicze;
2. wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;
3. różnego rodzaju dodatki, nagrody;
4. ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona;
5. świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika;
6. wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wszystkie należności pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową wynikające ze stosunku pracy, koszty kwalifikowane stanowią one w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje częścią jego ogólnego czasu pracy w danym miesiącu. Czas pracy poświęcony na działalność badawczo-rozwojową jest ustalany na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy.

Co ponadto?
„Za koszty kwalifikowane należy również uznać koszty poniesione w związku z finansowaniem kursów językowych, dokształcania pracowników i szkolenia z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich itp. [...] Są to bowiem świadczenia przyznane z uwagi na stosunek pracy i dotyczą pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 roku, 0111-KDIB1-3.4010.11.2019.2.BM).

W przypadku nieprzepracowania przez pracownika pełnego miesiąca, koszt osobowy jest kosztem kwalifikowanym w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty materiałów i surowców jako koszt kwalifikowany związany z działalnością badawczo-rozwojową

Według przepisów ustawy o CIT do kosztów kwalifikowanych można także zaliczyć koszty materiałów i surowców (w tym energii elektrycznej, wody, gazu) zużytych na wytworzenie np. prototypu, w tym również w sytuacji, jeżeli prototypy zostaną w późniejszym czasie sprzedane klientowi docelowemu.
Za koszty kwalifikowane uznaje się zatem nabycie materiałów i surowców (w tym energii elektrycznej, wody, gazu) bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Umożliwia to zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów i surowców (stanowiących koszty uzyskania przychodu) niezbędnych do wytworzenia prototypu. Wyprodukowanie prototypu jest konieczne do przeprowadzenia procesu walidacji nowego lub zmienionego produktu, wytworzonego w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym niezbędne do ukończenia projektu badawczo-rozwojowego. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu badawczo-rozwojowego, to należy uznać, iż zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową. Stanowisko to potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 2 sierpnia 2017 roku, 0111-KDIB1-3.4010.135.2017.1.APO.