Określona grupa jednostek ma obowiązek poddawać sprawozdanie finansowe badaniu przez biegłego rewidenta. Jest to obowiązek wprost wynikający z treści ustawy o rachunkowości. W artykule wyjaśniamy, jakie konsekwencje grożą za niepoddanie sprawozdania badaniu przez biegłego rewidenta i kto ponosi za to odpowiedzialność.
Konieczność poddania sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta
W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Jednocześnie w myśl art. 53 ust. 1a pkt 1 ustawy przed zatwierdzeniem roczne sprawozdanie finansowe jednostek, o których mowa w art. 64, podlega badaniu.
Badaniu podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe jednostek wymienionych w art. 64 ustawy o rachunkowości. Wymieniono tam m.in. jednostki, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej 2 z następujących warunków:
- średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
- suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 3 125 000 euro,
- przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 6 250 000 euro.
Wyboru firmy audytorskiej do przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej (art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości).
Kierownik jednostki nie może dokonać takiego wyboru, jednak to on zawiera z firmą audytorską umowę o badanie sprawozdania finansowego w terminie umożliwiającym firmie audytorskiej udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego jest zawierana z firmą audytorską na okres nie krótszy niż 2 lata z możliwością przedłużenia na kolejne co najmniej 2-letnie okresy. Koszty przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego ponosi badana jednostka.
Kierownik badanej jednostki zapewnia biegłemu rewidentowi, przeprowadzającemu badanie sprawozdania finansowego, dostęp do ksiąg rachunkowych, dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów oraz wszelkich innych dokumentów, jak również udziela wyczerpujących informacji, wyjaśnień i oświadczeń – niezbędnych do sporządzenia sprawozdania z badania.
Biegły rewident jest uprawniony do uzyskania informacji związanych z przebiegiem badania od kontrahentów badanej jednostki, w tym także od banków i jej doradców prawnych – z upoważnienia kierownika badanej jednostki.
Odpowiedzialność za niepoddanie sprawozdania badaniu przez biegłego rewidenta
Kwestie związane z odpowiedzialnością za naruszenie ww. obowiązku również zostały uregulowane w ustawie o rachunkowości. Otóż zgodnie z art. 79 pkt 1 ustawy kto wbrew przepisom ustawy nie poddaje sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta – podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności.
Zgodnie z art. 4 ust. 5 ww. ustawy kierownik jednostki, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru. W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu.
W rezultacie sprawcą ww. czynu zabronionego może być wyłącznie kierownik jednostki obowiązanej do poddania sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta na podstawie art. 64 ustawy o rachunkowości. W sytuacji, gdy mamy do czynienia z organem wieloosobowym, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna za obowiązki w zakresie rachunkowości, wówczas odpowiedzialność karną związaną z tymi obowiązkami ponoszą wszyscy członkowie tego organu.
Opisany czyn można popełnić wyłącznie poprzez zaniechanie, przy czym kierownik jednostki nie będzie ponosić odpowiedzialności w sytuacji, gdy do zaniechania zawarcia umowy z firmą audytorską doszło wskutek niedokonania wyboru takiej firmy przez organ jednostki (np. zgromadzenie wspólników) określony w art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości.
Przykładowo Sąd Okręgowy w Lublinie w wyroku z 1 sierpnia 2019 roku (XI Ka 459/19) wskazał, że kierownik jednostki, który nie wprowadza do porządku obrad kwestii wyboru biegłego rewidenta, ponosi odpowiedzialność za zaniechanie na mocy ww. art. 79 pkt 1 ustawy o rachunkowości.
Warto też dodać, że jest to czyn zabroniony o tzw. abstrakcyjnym charakterze, co oznacza, że wśród znamion czynu nie wymieniono wyrządzenia żadnej szkody.
Czyny zabronione z art. 79 ustawy o rachunkowości zagrożone są karą grzywny lub karą ograniczenia wolności. W tym przypadku stosujemy regulacje Kodeksu karnego, a nie Kodeksu karnego skarbowego. Grzywnę wymierza się, zgodnie z dyspozycją art. 33 kk, w stawkach dziennych, przy czym liczba stawek dziennych wynosi od 10 do 540, a wysokość 1 stawki dziennej – od 10 do 2000 zł.
Karę ograniczenia wolności wymierza się natomiast – zgodnie z art. 34 § 1 kk – w miesiącach i latach, przy czym kara ta trwa najkrócej miesiąc, a najdłużej 2 lata. Kara ograniczenia wolności polega na:
- obowiązku wykonywania nieodpłatnej, kontrolowanej pracy na cele społeczne;
- potrąceniu od 10% do 25% wynagrodzenia za pracę w stosunku miesięcznym na cel społeczny wskazany przez sąd.
Przedawnienie karalności
Pod względem kwalifikacji opisanego przestępstwa mamy do czynienia z występkiem. Zgodnie bowiem art. 7 § 3 kk występkiem jest czyn zabroniony zagrożony grzywną powyżej 30 stawek dziennych albo powyżej 5000 zł, karą ograniczenia wolności przekraczającą miesiąc albo karą pozbawienia wolności przekraczającą miesiąc.
Natomiast zgodnie z art. 101 § 1 kk karalność przestępstwa ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat:
- 30 – gdy czyn stanowi zbrodnię zabójstwa;
- 20 – gdy czyn stanowi inną zbrodnię;
- 15 – gdy czyn stanowi występek zagrożony karą pozbawienia wolności przekraczającą 5 lat;
- 10 – gdy czyn stanowi występek zagrożony karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata;
- 5 – gdy chodzi o pozostałe występki.
Z kolei stosownie do art. 102 kk, jeżeli w okresie, o którym mowa w art. 101 kk, wszczęto postępowanie, karalność przestępstw ustaje z upływem 10 lat, a w pozostałych wypadkach – z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu.
Opisany czyn w postaci niepoddania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta stanowi występek zagrożony karą grzywny lub karą ograniczenia wolności. Jest to przestępstwo „abstrakcyjne”, które można popełnić poprzez zaniechanie i które jest ścigane z oskarżenia publicznego.
