Sprzedaż nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia wiąże się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego. Istnieje jednak ustawowa możliwość obniżenia podstawy opodatkowania. Jest nią premia waloryzacyjna przy sprzedaży nieruchomości, która pozwala na zwiększenie kosztów uzyskania przychodu. Wyjaśniamy, jak działa ten mechanizm i kto może z niego skorzystać na gruncie ustawy o PIT.
Koszty podatkowe przy odpłatnym zbyciu nieruchomości
Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu.
Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Wskażmy zatem, że zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy PIT koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Wyrażenie „udokumentowane koszty nabycia” nie może być rozumiane inaczej, jak tylko w ten sposób, że koszty udokumentowane to takie, których poniesienie potwierdzone jest stosownym dokumentem. Koszty zatem nie mogą wynikać z innych dowodów, nie mogą też być szacowane czy określane w inny sposób. Udokumentowane koszty nabycia nie są to więc koszty, jakie można ustalać w dowolny sposób (wyrok NSA z 20 listopada 2024 roku, II FSK 263/22).
Ponadto, jak podaje art. 22 ust. 6e ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Przy czym za faktury VAT dokumentujące koszty, o których mowa, można uznać wyłącznie takie faktury, na których jako nabywca został wskazany podatnik, który poczynił udokumentowane nakłady na zbywaną odpłatnie nieruchomość.
Premia waloryzacyjna przy sprzedaży nieruchomości
Rozpatrując możliwość waloryzacji opisanych wydatków, należy wskazać na treść art. 22 ust. 6f ustawy PIT. Przepis ten stanowi, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.
Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów ogłaszany jest w Dzienniku Urzędowym RP „Monitor Polski” do 15 października każdego roku (za pierwsze trzy kwartały w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego).
Dokonując literalnej wykładni normy prawnej określonej w art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że przepis ten posługuje się zwrotem „koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c”; z powyższego zwrotu wynika jednoznacznie, że podstawą podwyższenia w niniejszej sprawie może być jedynie koszt nabycia. Podstawę waloryzacji w niniejszej sprawie stanowi zatem wynikająca z umowy sprzedaży cena, jaką podatnik zapłacił, nabywając nieruchomość.
Podkreślamy, że waloryzacji nie podlegają wydatki kwalifikowane jako nakłady na nieruchomość. Przykładowo premia waloryzacyjna nie znajdzie zastosowania do kosztów remontu czy ulepszenia nieruchomości.
Ponadto z art. 22 ust. 6f ww. ustawy wynika, że podwyższenia dokonuje się, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie. Podwyższenia nie dokonuje się o wskaźnik ogłoszony w roku nabycia oraz w roku zbycia.
Przykład 1.
Pani Karolina w 2022 roku zakupiła nieruchomość za 500 000 zł, którą następnie sprzedała w 2025 roku. W międzyczasie poniosła wydatki na remont w wysokości 100 000 zł. Czy może zastosować premię waloryzacyjną?
Zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy PIT pani Karolina może waloryzować wydatek na zakup nieruchomości za lata 2023–2024. Waloryzacja nie obejmuje wydatku na remont.
Ponadto, jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 30 lipca 2024 roku (nr 0112-KDIL2-1.4011.537.2024.1.MKA), nie można w kolejnych latach podatkowych waloryzować kwoty uprzednio zwaloryzowanej. Tym samym wyłącznie pierwotne koszty nabycia lokalu mieszkalnego będą corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie zbywanej nieruchomości. Corocznej waloryzacji podlegać może zatem koszt nabycia pierwotnie ustalony.
Przykład 2.
Pani Karolina w 2021 roku zakupiła nieruchomość za 500 000 zł, którą następnie sprzedała w 2024 roku. Premia waloryzacyjna za rok 2022 wyniosła 13,3%, natomiast za rok 2023 – 13,2%. W jaki sposób pani Karolina powinna poprawnie zastosować mechanizm waloryzacji kosztu nabycia?
W każdym roku podstawą waloryzacji jest pierwotna cena nabycia. Nie można dokonywać waloryzacji kosztu już zwaloryzowanego w poprzednim roku. W związku z tym waloryzacja przebiega następująco:
- za rok 2022: 500 000 zł × 13,3% = 66 500 zł;
- za rok 2023: 500 000 zł × 13,2% = 66 000 zł.
Wraz z wyrokiem WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2018 roku (I SA/Gd 1470/17) warto też wskazać, że w przypadku, gdy przedmiotem zbycia jest lokal mieszkalny nabyty w wyniku przeniesienia przez spółdzielnię mieszkaniową własności lokalu na rzecz członków spółdzielni, którym przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie przydziału, wkład mieszkaniowy, stanowiący część kosztów budowy lokalu, powinien być waloryzowany tak, jak to przewiduje art. 22 ust. 6f ustawy PIT, nie tylko za okres od nabycia odrębnej własności, lecz także za okres od przydziału lokatorskiego prawa do lokalu.
Podsumowując, premia waloryzacyjna daje podatnikom możliwość zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w ramach odpłatnego zbycia nieruchomości, przy czym należy pamiętać o istotnych zasadach stosowania art. 22 ust. 6f ustawy PIT. Przepis ten dotyczy wyłącznie kosztów nabycia lub wytworzenia nieruchomości i odnosi się do wartości pierwotnej, co oznacza, że podstawą waloryzacji nie może być wartość pierwotna powiększona o uprzednio dokonaną waloryzację.
