Częstą praktyką stosowaną w zakresie zawieranych umów najmu jest obciążanie najemców kosztami podatku od nieruchomości. W związku z tym warto zastanowić się, czy zapłata podatku od nieruchomości przez najemce jest dopuszczalna w świetle przepisów podatkowych. Dodatkowo rozważymy, czy taki ekonomiczny wydatek może stanowić koszt podatkowy dla najemcy.
Kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości?
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości. Podatek może również obciążać posiadaczy samoistnych.
Co jednak istotne, w przypadku wynajmu prywatnych nieruchomości podatek od nieruchomości nie obciąża posiadaczy zależnych. W takich okolicznościach najemca nie jest wymieniany jako podatnik tego podatku.
Dodatkowo zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego.
Decyzja jest wydawana w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości.
Trzeba pamiętać, że zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.
W konsekwencji status podatnika wynika bezpośrednio z treści ustaw podatkowych. Nie jest zatem możliwe, aby podmioty w drodze umowy cywilnoprawnej kształtowały stosunek publicznoprawny. W rezultacie strony umowy najmu nie mają uprawnień do zmiany podmiotu podatku od nieruchomości.
Powyższe oznacza zatem, że nie jest możliwe, aby w umowie najmu określić, że to najemca staje się podatnikiem podatku od nieruchomości. Takie postanowienie umowne jest nieważne jako sprzeczne z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych i nie wywołuje żadnych skutków względem organów podatkowych.
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 3531 kc strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Nawet w sytuacji zawarcia prawnie skutecznej umowy najmu to właściciel nieruchomości, a nie najemca otrzymuje decyzję podatkową w zakresie podatku od nieruchomości i to on jest zobowiązany dokonać wpłaty podatku w ustawowym terminie.
Z drugiej strony nie jest zabronione, aby właściciel przeniósł na najemcę ekonomiczny ciężar podatku. Najemca w ramach ustalonego czynszu i innych opłat może być zobligowany do zwrotu właścicielowi równowartości ustalonego podatku od nieruchomości. Jednak nie jest możliwe, aby to najemca był adresatem decyzji podatkowej ustalającej wysokość tego podatku.
Jak wskazał NSA w wyroku z 21 marca 2018 roku (II FSK 2232/17), obciążenie podatkiem od nieruchomości najemcy, czyli de facto zwrot tych kwot wynajmującemu, ma charakter cenotwórczy – jest elementem świadczenia złożonego jako elementu kalkulacyjnego ceny wynajmu. Takie ukształtowanie umowy najmu, gdzie najemca jest zobligowany do ponoszenia ekonomicznego ciężaru podatku od nieruchomości, stanowiącego element kalkulacyjny ceny wynajmu, nie łamie prawa.
Przykład 1.
Strony będące osobami fizycznymi zawarły umowę najmu. W treści umowy najmu zawarto zapis, zgodnie z którym najemca staje się podatnikiem podatku od nieruchomości i będzie zobligowany do samodzielnego regulowania zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Czy najemca może być zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości?
Taki zapis jest nieważny, ponieważ w świetle ustawy to właściciel nieruchomości jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a treść stosunku cywilnoprawnego nie może być sprzeczna z treścią ustawy.
W zakresie analizowanego zagadnienia warto odnieść się do wyroku WSA w Warszawie z 27 listopada 2019 roku (III SA/Wa 634/19). W orzeczeniu tym możemy przeczytać, że w umowie najmu muszą być wskazane tylko te opłaty, które stanowią elementy niezbędne tego stosunku prawnego. Umowa najmu określa zatem wysokość czynszu. W ramach omawianego stosunku cywilnoprawnego strony umowy powinny również ustalić, kto będzie ponosił opłaty za media lub inne opłaty eksploatacyjne związane z użytkowaniem przedmiotu najmu.
Elementem stosunku najmu nie jest natomiast obciążający najemcę budynku podatek od nieruchomości. Nie musi być on zatem wskazany w treści zawartej umowy. Co więcej, brak w umowie wzmianki o podatku od nieruchomości nie sprawia, że ów podatek przestaje być należny, gdyż podstawa do jego uiszczenia nie wynika z postanowień umowy najmu.
Zapłata podatku od nieruchomości przez najemce a koszt podatkowy
Jak wskazaliśmy, możliwa i prawnie dopuszczalna jest sytuacja, w której wynajmujący obciąża najemcę ekonomicznym ciężarem podatku od nieruchomości. W związku z poniesieniem takiego wydatku pojawia się pytanie, czy może on stanowić koszt podatkowy.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że podatek od nieruchomości nie został wykluczony z katalogu kosztów podatkowych, ponieważ nie wymienia go art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.
Przy czym najemca nie ponosi wydatku na podatek od nieruchomości, lecz zwraca wynajmującemu równowartość tego zobowiązania.
Jak możemy jednak przeczytać w interpretacji Dyrektora KIS z 24 sierpnia 2022 roku (nr 0111-KDIB2-1.4010.335.2022.1.DD), prawidłowo udokumentowane wydatki, które będzie ponosić najemca w postaci opłaty odpowiadającej podatkowi od nieruchomości, będą stanowić koszty uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy opłaty te będą ponoszone na rzecz wynajmującego, czy też na podstawie umowy najmu bezpośrednio na rzecz właściciela nieruchomości. Spełnione bowiem zostaną przesłanki kosztu podatkowego, tzn. przedmiotowe wydatki będą pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z całokształtem działalności gospodarczej i osiąganymi przychodami z tej działalności.
Przykład 2.
Przedsiębiorca wynajmujący lokal użytkowy na podstawie zawartej umowy jest zobowiązany do zwrotu właścicielowi równowartości podatku od nieruchomości. Czy wartość podatku od nieruchomości, którą najemca jest zobligowany zwrócić wynajmującemu, można zaliczyć do kosztów podatkowych?
Taki wydatek wykazuje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zatem zachowany jest związek przyczynowo-skutkowy, co oznacza, że może on stanowić koszt podatkowy.
Przechodząc do podsumowania naszych dzisiejszych rozważań, możemy wskazać, że umowy cywilne nie mogą zmieniać statusu podatnika, ponieważ wynika on z publicznoprawnych ustaw podatkowych. Nie jest zatem prawnie dopuszczalne, aby podatnikiem podatku od nieruchomości został najemca nieruchomości prywatnej.
