Dokonujemy transakcji z podmiotami powiązanymi. Wszystkie płatności odbywają się w walutach obcych. Czy różnice kursowe powinny znaleźć odzwierciedlenie w przygotowywanej dokumentacji cen transferowych? Prosiłbym o wyjaśnienie zależności między różnice kursowe a dokumentacja cen transferowych i jaki jest ich realny wpływ na obowiązki podatnika?
Władek, Mysłakowice
Podatek dochodowy od osób prawnych posługuje się pojęciem różnic kursowych, które odpowiednio zwiększają przychody lub koszty podatkowe. Różnice kursowe mogą się też pojawić w przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. W związku z tym należy się zastanowić, jaki wpływ na ceny transferowe mają różnice kursowe.
Różnice kursowe – charakterystyka
Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.
Przykładowo dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
Aby lepiej zrozumieć, na czym polegają różnice kursowe, warto wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl zaś art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury, albo
- uregulowania należności.
Różnice kursowe a dokumentacja cen transferowych
Przechodząc do regulacji związanych z obowiązkiem sporządzenia dokumentacji cen transferowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 11k ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca 10. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:
- 10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej,
- 10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej,
- 2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej,
- 2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.
Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana. Progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:
- każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
- strony kosztowej i przychodowej.
W myśl art. 11l ust. 2 ustawy o CIT wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, określa się na podstawie:
- otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku podatkowego, albo
- umów lub innych dokumentów – w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo
- otrzymanych lub przekazanych płatności – w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.
W związku z powyższym pojawia się pytanie, w jaki sposób ustalić wartość transakcji kontrolowanej w przypadku wystąpienia progów dokumentacyjnych.
Przede wszystkim z ww. przepisów wynika, że progi ustala się odpowiednio dla przychodów podatkowych. Skoro zatem przychodem podatkowym są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, to próg dokumentacyjny należy określać na podstawie przychodu należnego.
W sytuacji, gdy kwota przychodu została określona w walucie obcej na potrzeby ustalenia progów dokumentacyjnych (które są wyrażone w walucie polskiej), trzeba zastosować art. 11l ust. 4 ustawy o CIT. Przepis ten podaje, że wartość transakcji kontrolowanej wyrażoną w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcia umowy.
Zgodnie zaś z art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT transakcja kontrolowana oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.
Ww. art. 11l ust. 4 ustawy o CIT wskazuje na „dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcia umowy”, przy czym w treści ustawy nie zawarto definicji tego pojęcia. Sposób interpretacji tego przepisu budzi pewne wątpliwości.
Jeżeli przez pojęcie realizacji transakcji rozumiemy dzień wykonania umowy, to będzie to rozumowanie zbieżne z treścią art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, gdzie podano, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Wydaje się, że alternatywa w postaci ustalenia kursu na podstawie kursu NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy może mieć miejsce tylko w tych sytuacjach, gdy nie jest możliwe określenie dnia realizacji umowy.
Przykład 1.
Spółka A 30 grudnia sprzedała na rzecz powiązanej spółki B towar o wartości 2 380 000 euro. Spółka B zapłaciła za towar 10 stycznia roku następnego. Kurs euro z 29 grudnia to 4,2 zł/euro, natomiast kurs euro z 9 stycznia to 4,3 zł/euro. W jaki sposób powyższe różnice kursowe wpływają na obowiązki w zakresie cen transferowych?
Z uwagi na fakt, że w dniu dokonania dostawy towaru (moment powstania przychodu) obowiązywał inny kurs niż w dniu otrzymania zapłaty, po stronie spółki A powstały różnice kursowe. Przychód i jednocześnie realizacja transakcji gospodarczej miał miejsce 30 grudnia, co oznacza, że zgodnie z art. 11l ust. 4 ustawy o CIT należy zastosować kurs z 29 grudnia. Oznacza to, że nie powstał obowiązek dokumentacyjny, ponieważ nie został przekroczony próg 10 mln złotych (2380 000 × 4,2 = 9996 000 zł).
Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że istnieją pewne nieścisłości w treści ustawy, jeżeli chodzi o ustalenie kursu waluty właściwej dla przeliczenia transakcji kontrolowanej na wartość wyrażoną w walucie polskiej. Biorąc jednak pod uwagę treść przepisów, różnice kursowe powinny być odzwierciedlone w dokumentacji cen transferowych.
Polecamy:
