Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w cenach transferowych

Zarówno w ramach regulacji o cenach transferowych, jak i klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, przepisy przewidują uprawnienia dla fiskusa w zakresie określenia skutków podatkowych innych niż te wynikające z zawartej transakcji. Poniżej zastanowimy się, czy w stosunku do tego samego podmiotu mogą być zastosowane jednocześnie obie te instytucje: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania oraz regulacje o cenach transferowych .

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Podstawy prawne funkcjonowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania określa przede wszystkim art. 119a Ustawy z 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa). Zgodnie z tym przepisem: czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W tej sytuacji skutki podatkowe ustala się na podstawie stanu faktycznego, jaki zaistniałby po dokonaniu odpowiedniej czynności. Za taką uznaje się działanie, które dany podmiot podjąłby w określonych okolicznościach, gdyby postępował racjonalnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a jego sposób działania nie byłby sztuczny. Odpowiednia czynność może polegać także na zaniechaniu działania. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże odpowiednią czynność, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby jej dokonano.

Istotnym elementem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest wystąpienie w danym stanie faktycznym korzyści podatkowej. Ta z kolei została zdefiniowana w art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu przez korzyść podatkową należy rozumieć:

niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,
powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,
powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,
brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.

Zobacz też:

Drugim elementem charakterystycznym jest sztuczny sposób działania. Otóż w myśl art. 119c Ordynacji podatkowej: sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne danej czynności, jakie zostały wskazane przez stronę.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 grudnia 2020 roku (III SA/Wa 927/20) sztuczność konstrukcji prawnej prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości, np. poprzez występowanie podmiotów pośredniczących, niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych, elementach prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej (transakcje okrężne), elementach transakcji wzajemnie się znoszących lub kompensujących.

Z kolei na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak treści gospodarczej. Może się to przejawiać na przykład poprzez ukrywanie prawdziwego znaczenia zdarzenia, jego nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistych założeń oraz uzyskania zamierzonego efektu.

O sztuczności może też przesądzać występowanie w operacjach podejmowanych przez podatnika ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, iż należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Aby można było zastosować klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, konieczne jest wystąpienie korzyści podatkowej i przypisanie działaniom podatnika charakteru sztucznego.

Recharakteryzacja lub pominięcie transakcji w przypadku cen transferowych

W przypadku cen transferowych również mamy do czynienia z przepisami, które pozwalają organom podatkowym na określenie innych skutków podatkowych, niż te wynikające z transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W myśl art. 11c Ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) – i analogicznie art. 23o Ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT):

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.
W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,
fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

– organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Jeżeli organ stwierdzi, że zaistniały przesłanki pozwalające na dokonanie oszacowania, przeprowadza korektę cen w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Przy ustalaniu takich warunków w porównywalnych transakcjach między podmiotami niezależnymi konieczne jest zweryfikowanie stopnia podobieństwa samych operacji oraz uczestniczących w nich stron. Należy przy tym uwzględnić pełnione przez nie funkcje oraz realizowane strategie gospodarcze. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 lipca 2020 roku; I SA/Gd 184/20).

Wyłączenie stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w przypadku szacowania dochodu pomiędzy podmiotami powiązanymi

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może mieć zastosowanie do każdego podatnika. Natomiast art. 11c ustawy o CIT (art. 23o ustawy o PIT) odnosi się wyłącznie do podmiotów powiązanych. W rezultacie w przypadku wystąpienia transakcji w warunkach nierynkowych organ podatkowy nie powinien stosować klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a dokonać recharakteryzacji lub pominięcia transakcji na podstawie regulacji przewidzianych w przepisach związanych z cenami transferowymi.

Powyższe wynika również z brzmienia art. 119gb Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem: Szef Krajowej Administracji Skarbowej może odmówić wszczęcia postępowania podatkowego lub odmówić przejęcia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a postępowanie wszczęte lub przejęte może umorzyć lub przekazać właściwemu organowi podatkowemu, jeżeli zastosowanie innych niż art. 119a przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

W rezultacie, jeśli w danej sytuacji można zastosować tzw. małe klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania (do których zaliczają się przepisy o cenach transferowych), Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie powinien sięgać po ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a Ordynacji podatkowej.

Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 września 2020 roku (III SA/Wa 2377/19) szczególne klauzule mogą stosować wszystkie (terenowe) organy podatkowe, a klauzulę ogólną wyłącznie Szef KAS. Również cytowany wyżej art. 119gb Ordynacji podatkowej wskazuje, że to Szef Krajowej Administracji Skarbowej jest wyłącznie uprawniony do decydowania o ewentualnym zastosowaniu klauzuli ogólnej, może odmówić wszczęcia postępowania albo odmówić organowi podatkowemu przejęcia postępowania, jeżeli uzna, że w danej sprawie znajdzie zastosowanie klauzula szczególna.

Jeżeli pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodzi do transakcji naruszających warunki rynkowe, to organ podatkowy powinien zastosować przepisy stanowiące o określeniu dochodu lub straty wynikające z rozdziału na temat cen transferowych.

Podsumowując, w przypadku recharakteryzacji lub pominięcia transakcji bezzasadne jest stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jeżeli możliwe jest skorzystanie z art. 11c ustawy o CIT lub 23o ustawy o PIT.

Polecamy:

KSeF, czyli Krajowy System e-Faktur