Jedną z form prowadzenia wspólnej inwestycji jest umowa konsorcjum. Prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia rodzi pytanie o obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych pomiędzy członkami konsorcjum. Zagadnienie to będzie przedmiotem poniższej analizy.
Umowa konsorcjum w świetle przepisów prawa podatkowego i prawa cywilnego
Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że co najmniej dwóch wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania jej za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób się powtarzający.
Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych.
Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez Lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania, a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych.
Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum.
I tak, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 14 lutego 2025 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.747.2024.4.AW), konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że przychody m.in. ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę tę stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Zatem każdy wspólnik powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez niego wydatki proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).
Umowa konsorcjum nie obliguje do sporządzenia dokumentacji cen transferowych
Odnosząc się do kwestii związanych z obowiązkiem sporządzenia dokumentacji cen transferowych, wskażmy, że zgodnie z art. 11k ustawy CIT podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca 10. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:
- 10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
- 10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
- 2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
- 2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1–3.
Według art. 11a ust. 1 pkt 4 i pkt 6 ustawy CIT podmioty powiązane to podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny. Natomiast transakcja kontrolowana to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.
Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w interpretacji ogólnej MF z 29 grudnia 2021 roku (znak DCT1.8203.4.2020) ocena, czy umowa konsorcjum stanowi transakcję kontrolowaną podlegającą pod obowiązek w zakresie cen transferowych, następuje z uwzględnieniem definicji transakcji kontrolowanej. Definicja transakcji kontrolowanej składa się z 3 elementów, których łączne występowanie oznacza transakcję kontrolowaną. Istotna z perspektywy oceny umowy konsorcjum jako transakcji kontrolowanej jest przesłanka występowania działania o charakterze gospodarczym. Działanie o charakterze gospodarczym powinno spełniać cechy działalności w celu zarobkowym, powinna być prowadzona w sposób ciągły i niezależny oraz w ramach zorganizowanej struktury.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 20 września 2023 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.375.2023.1.RK), jeżeli nie zostanie spełniony warunek dotyczący istnienia pomiędzy stronami umowy konsorcjum powiązań, obowiązek dokumentacyjny nie powstaje w stosunku do samej umowy, ale spowoduje obowiązek sporządzenia dokumentacji dla innych transakcji zawieranych przez strony umowy. Obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych nie powstanie w przypadku świadczenia na rzecz konsorcjum usług przez uczestników konsorcjum z uwagi na brak powiązania pomiędzy uczestnikiem a konsorcjum jako odrębnym podmiotem, gdyż z treści art. 11a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika, że konsorcjum nie jest podmiotem w rozumieniu tego przepisu – w szczególności nie jest ani osobą prawną, ani też jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej.
W odniesieniu do konsorcjum stroną umów zawieranych przez nie są uczestnicy konsorcjum będący również podatnikami podatku dochodowego. Kwestię powiązań należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do samych uczestników konsorcjum, a nie bezpośrednio do konsorcjum. W związku z tym obowiązek dokumentacyjny nie powstanie w przypadku zrealizowania transakcji przez uczestnika konsorcjum z tym konsorcjum, jednak powstanie on w momencie zrealizowania tej transakcji z innym uczestnikiem tego samego konsorcjum. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że zawarcie umowy konsorcjum, spowoduje powstanie pomiędzy wspólnikami powiązań majątkowych, a realizowane od momentu zawarcia umowy konsorcjum transakcje pomiędzy uczestnikami konsorcjum traktowane są jako transakcje zrealizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy, wskazać należy, że obowiązkiem sporządzenia dokumentacji cen transferowych objęte jest nie tylko samo zawarcie umowy konsorcjum, obowiązek ten może również powstać dla transakcji realizowanych pomiędzy jego uczestnikami. Ze względu na zawarcie umowy konsorcjum i przez okres obowiązywania tej umowy, jego uczestnicy będą uznawani za podmioty powiązane.
