Zagadnienie umowy pożyczki i obowiązku sporządzenia dokumentu jakim jest dokumentacja cen transferowych staje się kluczowe, gdy jest ona zawierana pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotną okolicznością rzutującą na powstanie tego obowiązku jest sposób ustalenia wartości transakcji, ponieważ tylko zdarzenia przekraczające ustawowe progi implikują konieczność przygotowania stosownych dokumentów.
Dokumentacja cen transferowych - zasady sporządzania
Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy CIT podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Jak stanowi art. 11k ust. 2 omawianej ustawy lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:
- 10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
- 10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
- 2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
- 2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1–3.
W kontekście powyższego przepisu pojawia się pytanie, w jaki sposób ustalić wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym w zakresie umowy pożyczki – w szczególności, jeżeli transfer kwoty rozłożony jest na kilka lat podatkowych.
Jak wynika z przywołanego wyżej art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, przepis ten określa progi dokumentacyjne dla określonych rodzajów transakcji. Dla transakcji finansowej, z jaką mamy do czynienia w przypadku umowy pożyczki, próg ten został ustanowiony na poziomie 10 000 000 zł.
Należy zauważyć, że stosownie do art. 11k ust. 3 ustawy CIT progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:
- każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
- strony kosztowej i przychodowej.
Art. 11k ust. 4 ww. ustawy stanowi natomiast, że wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, o której mowa w ust. 2 i 3, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.
W art. 11I ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazano, że wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2, odpowiada wartości kapitału – w przypadku pożyczki i kredytu. W myśl art. 11I ust. 2 ustawy wartość transakcji kontrolowanej określa się na podstawie:
- otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku obrotowego albo
- umów lub innych dokumentów – w przypadku, gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo
- otrzymanych lub przekazanych płatności – w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.
Określenie wartości kapitału w przypadku umowy pożyczki
Przeniesienie przez pożyczkodawcę na własność określonej sumy pieniędzy na pożyczkobiorcę jest zatem jednym z warunków konstytutywnych pożyczki jako takiej.
Jeżeli zatem ustawodawca, definiując transakcję kontrolowaną, odwołuje się do „rzeczywistych zachowań stron”, to należy przyjąć, że ma na myśli tak rozumiane, racjonalne działanie stron.
Choć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez pojęcie wartości kapitału, to jednak chodzi o najwyższą kwotę kapitału udostępnionego w danym okresie raportowym, wynikającą z umowy lub innych dokumentów.
Wartością transakcji dla umów pożyczki jest kwota kapitału, którą należy rozumieć jako łączną kwotę kapitału pozostającego do dyspozycji dłużnika w danym okresie raportowanym. Dla określenia wartości tego typu transakcji pożyczki lub kredytu należy ustalić najwyższą wartość kapitału pozostającego do spłaty w raportowanym okresie, opierając się na zapisach umownych (np. harmonogram spłat) lub innych dokumentach (rachunki bankowe, noty księgowe, salda kont). Aktualizacji wartości transakcji w przypadku pożyczek lub kredytów należy dokonywać za każdy okres składania Informacji TPR.
Zauważyć również należy, że zagadnienie związane z określeniem obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych w odniesieniu do transakcji pożyczki było przedmiotem odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską nr 29105 z 15 grudnia 2021 roku (DCT2.054.2.2021) z 16 lutego 2022 roku.
Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów wynika, że w przypadku transakcji pożyczki, w celu ustalenia, czy wartość transakcji przekracza próg dokumentacyjny, należy zbadać wartość kapitału pożyczki za dany rok podatkowy na podstawie umowy lub innych dokumentów, a gdy nie jest to możliwe – na podstawie otrzymanych lub przekazanych płatności.
W przypadku umów wieloletnich podmiot powiązany musi ustalić, czy wartość kapitału danej pożyczki przekracza próg dokumentacyjny 10 mln zł w pierwszym i kolejnych latach podatkowych. Wartość kapitału za dany rok podatkowy jest ustalana na podstawie najwyższej wartości udostępnionego kapitału pozostającego do spłaty w roku podatkowym, za który sporządzana jest dokumentacja. Co do zasady, jest ona ustalana na podstawie właściwych zapisów umownych. Jednak gdy spłaty pożyczki wynikają z innych dokumentów, jak np. harmonogram spłat, noty księgowe czy salda kont, to wartość kapitału jest ustalana na podstawie tych innych dokumentów. Otrzymane lub przekazane płatności mogą być podstawą do określenia wartości transakcji, w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie umów lub innych dokumentów, np. w przypadku, gdy brak jest ww. dokumentów lub gdy spłaty kapitału pożyczki są realizowane w sposób odbiegający od przewidzianego w harmonogramie spłat.
Zatem transakcja pożyczki powinna być wykazana w dokumentacji cen transferowych sporządzonej w każdym, tj. pierwszym i kolejnym, roku podatkowym aż do czasu jej spłaty, o ile w danym roku podatkowym wystąpi obowiązek dokumentacyjny – tj. wartość pożyczki/pożyczek przekroczy próg 10 000 000 zł.
Na potwierdzenie warto przywołać treść interpretacji Dyrektora KIS z 18 października 2023 roku, nr 0111-KDIB1-1.4010.487.2023.2.SH. W piśmie tym organ podatkowy wskazał, że choć umowa pożyczki pomiędzy podmiotami powiązanymi przekraczała 10 mln złotych, to jednak obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych nie powstaje, z uwagi na fakt, że najwyższa kwota kapitału udostępnionego w danym roku nie przekroczy progu 10 mln zł właściwego dla transakcji finansowych.
Przykładowo, jeżeli dwa podmioty są powiązane zawieraną umową pożyczki o wartości 12 mln złotych na okres 4 lat z płatnością proporcjonalną do długości trwania okresu, to nie powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych przez pierwsze 3 lata, ponieważ w każdym roku udostępnienia kapitału kwoty wynosi 3 mln złotych, a zatem próg dokumentacyjny zostanie przekroczony dopiero w ostatnim roku.
W przypadku transakcji pożyczki, w celu ustalenia, czy wartość transakcji przekracza próg dokumentacyjny, należy zbadać wartość kapitału pożyczki za dany rok podatkowy. Natomiast w przypadku długoterminowych umów pożyczki podmiot powiązany musi ustalić, czy wartość kapitału danej pożyczki przekracza próg dokumentacyjny 10 mln zł w pierwszym i kolejnych latach podatkowych.
