Odpisy aktualizujące w świetle ustawy o rachunkowości

Odpisy aktualizujące związane są z powstaniem niezapłaconych należności i jest to pojęcie właściwe przede wszystkim na gruncie ustawy o rachunkowości. Należy przy tym podkreślić, że utworzenie oraz rozwiązanie odpisu wywołuje również określone skutki na gruncie podatku dochodowego i to zarówno po stronie kosztów, jak i przychodów podatkowych.

Odpisy aktualizujące w świetle ustawy o rachunkowości

Jak wskazaliśmy na wstępie, kwestia utworzenia odpisu aktualizującego jest regulowana przez przepisy ustawy o rachunkowości. W art. 35b ust. 1 możemy przeczytać, że wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1. należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
2. należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarczy lub jedynie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
3. należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4. należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5. należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Utworzenie odpisu aktualizującego ma charakter tymczasowy. Z treści art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości wynika bowiem, że jeżeli należność – w stosunku do której utworzono odpis aktualizujący – zostanie uznana za nieściągalną, to zmniejsza ona dokonany odpis.

Odpisy aktualizujące a koszty podatkowe

Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT, nie uważa się za koszty podatkowe odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy CIT. 

Zasadniczo zatem odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości nie są kosztem podatkowym w rozumieniu ustawy CIT. Jednak przy założeniu spełnienia określonych okoliczności odpisy aktualizujące mogą stanowić koszt podatkowy. 

Pierwszym warunkiem jest, aby wierzytelność – w stosunku do której utworzono odpis aktualizujący – została uznana za przychód należny na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 3 ustawy PIT. Natomiast drugim – aby nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w szczególności w przypadkach, gdy:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2. zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w prawie restrukturyzacyjnym, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Przykład 1.

Spółka Alfa sprzedała towar swojemu kontrahentowi. Kwota należności została ujęta jako przychód należny. Kontrahent został postawiony w stan likwidacji i nie zapłacił należności. W związku z tym spółka Alfa utworzyła odpis aktualizujący. Czy w takim przypadku wartość odpisu aktualizującego może stanowić koszt podatkowy?

Tak, w tym przypadku są spełnione warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT, a zatem spółka Alfa może uznać wartość odpisu aktualizującego za koszt podatkowy. Gdyby jednak nie rozpoznała przychodu należnego, to wartość odpisu nie mogłaby stanowić kosztu w rozumieniu ustawy CIT.

Odpisy aktualizujące a przychód podatkowy w związku z ich rozwiązaniem 

Na wstępie wskazaliśmy, że odpis aktualizujący ma charakter tymczasowy, ponieważ należność może zostać umorzona przedawniona lub odpisana jako nieściągalna. Wystąpienie jednego z tych zdarzeń będzie wywoływać skutki w sferze przychodów podatkowych.

Otóż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy CIT przychodem podatkowym jest wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że podatnik jest zobowiązany zwiększyć swój przychód podatkowy, jeżeli na daną wierzytelność dokonał odpisu aktualizującego, zaliczył go do kosztów podatkowych, a następnie doszło do ujęcia nieściągalnych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów, przedawnienia lub umorzenia wierzytelności i rozwiązania dokonanego odpisu aktualizującego. Jeśli natomiast dokonane odpisy aktualizujące nie stanowiły kosztów podatkowych bądź nie zaliczono nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, rozwiązanie dokonanego odpisu aktualizującego nie stanowi przychodu podatkowego. 

Przykład 2.

Spółka Alfa sprzedała towar swojemu kontrahentowi. Kwotę należności ujęto jako przychód należny. Kontrahent został postawiony w stan likwidacji i nie jej zapłacił. W związku z tym spółka Alfa utworzyła odpis aktualizujący, który zaliczyła do kosztów podatkowych. W toku procesu likwidacji spółka Alfa nie odzyskała wierzytelności z uwagi na niewypłacalność kontrahenta. Czy w takim przypadku spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy?

Tak, spółka Alfa powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości wartości rozwiązanego odpisu aktualizującego z uwagi na nieściągalność wierzytelności. Podobnie spółka powinna postąpić w sytuacji, gdyby uzyskała efektywne uregulowanie należności w toku postępowania likwidacyjnego.

Reasumując powyższe, należy zatem wskazać, że zarówno na gruncie ustawy o rachunkowości, jak i ustaw podatkowych odpis ma charakter tymczasowy. Przejawia się to w tym, że odpis aktualizujący wartość należności stanowi koszt podatkowy, lecz w momencie jego rozwiązania należy rozpoznać przychód.