Zamiana nieruchomości podpisanie umowy a PCC to zagadnienie kluczowe dla stron takiej transakcji. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają bowiem czynności wymienione w ustawie, w tym właśnie umowa zamiany. W jej przypadku kluczowe jest prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, czyli wartości zamienianych nieruchomości, oraz zweryfikowanie, czy w danej sytuacji podatnikom przysługuje prawo do zwolnienia z podatku PCC.
Zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – PCC
Na mocy art. 1 ust 4 Ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanej dalej ustawą o PCC) czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu podatkiem PCC, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium RP lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium RP, a także, gdy ich przedmiot znajduje się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane są za granicą, jeżeli nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i czynność cywilnoprawna została dokonana w Polsce.
Na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o PCC zakres opodatkowania podatkiem PCC obejmuje czynności cywilnoprawne, takie jak:
- umowa sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych;
- umowa zamiany rzeczy lub praw majątkowych;
- umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku;
- umowa darowizny, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat;
- ustanowienie hipoteki;
- umowa depozytu nieprawidłowego;
- ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym użytkowania nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności;
- umowa spółki;
- zmiany niektórych umów, jeżeli zmiany umowy skutkują podwyższeniem podstawy opodatkowania podatkiem PCC.
Kto jest zobowiązany do rozliczenia i zapłaty podatku PCC?
Zobligowanym do opodatkowania podatkiem PCC jest nabywca (nabywcy). Pewnym wyjątkiem od reguły jest umowa zamiany.
Przy umowie zamiany zobligowanym do opodatkowania podatkiem PCC są strony umowy zamiany.
W myśl art. 4 ustawy o PCC obowiązek opodatkowania podatkiem PCC ciąży:
- przy umowie sprzedaży – na kupującym;
- przy umowie zamiany – na stronach czynności;
- przy umowie darowizny – na obdarowanym;
- przy umowie dożywocia – na nabywcy własności nieruchomości;
- przy umowie o dział spadku lub o zniesienie współwłasności – na podmiocie nabywającym rzeczy lub prawa majątkowe ponad udział w spadku lub we współwłasności;
- przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności – na użytkowniku lub nabywającym prawo służebności;
- przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego – na biorącym pożyczkę lub przechowawcy;
- przy ustanowieniu hipoteki – na składającym oświadczenia woli o ustanowieniu hipoteki;
- przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.
Umowa zamiany
Podstawą prawną umowy zamiany jest art. 603, 604 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny. Regulacje te wskazują, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.
Co bardzo ważne, do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.
Umowa zamiany a PCC
Jak już wyżej wskazano, jednym z przedmiotów opodatkowania podatkiem PCC jest umowa zamiany. Co istotne, obowiązek opodatkowania podatkiem PCC w przypadku umowy zamiany ciąży solidarnie na stronach czynności. A zatem obydwie strony umowy zamiany są zobligowane do dokonania opodatkowania czynności zamiany podatkiem PCC (złożenia deklaracji). Może nawet się zdarzyć, że obowiązek podatkowy w podatku PCC będzie ciążył solidarnie na kilku podmiotach, jeżeli stronami umowy będzie te kilka podmiotów.
Trzeba jednak zaznaczyć, że w przypadku transakcji związanych z nieruchomościami wymagana jest forma aktu notarialnego. W praktyce oznacza to, że w tej sytuacji to notariusz pobiera od zobowiązanych stron daninę podatku PCC i przekazuję kwotę tego podatku na konto właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Natomiast bez zmian – zobowiązanymi do opodatkowania podatkiem PCC są strony umowy zamiany.
Tak więc to strony umowy składają deklarację PCC-3 (jedna ze stron składa deklarację a pozostałe strony wymienia się w załączniku do tej deklaracji PCC-3A).
Jak wyżej wskazano, podatek PCC pobiera od stron umowy notariusz, natomiast strony te muszą uzgodnić, w jakiej wysokości (łącznie składającej się na wysokość zobowiązania PCC) przekazują ten podatek notariuszowi.
- różnica wartości rynkowych zamienianych lokali lub praw do lokali w przypadku lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na taki lokal lub prawo do lokalu;
- wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek w pozostałych przypadkach.
W tym miejscu należy wskazać, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
- przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności,
- czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zamiana nieruchomości, podpisanie umowy a PCC
W przypadku umowy zamiany to wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania podatkiem PCC.
Ustawa o PCC przewiduje dwa przypadki opodatkowania zamiany (nieruchomości). Jeden z nich dotyczy zamiany lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na taki sam lokal lub na takie samo prawo do lokalu.
Drugi z nich dotyczy pozostałych przypadków.
- przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%;
- przy przeniesieniu własności innych praw majątkowych – 1%.
Jeżeli umowa zamiany przewiduje zamianę (wymianę) takich samych lokali mieszkalnych, domów jednorodzinnych (albo praw do nich), wówczas podstawa opodatkowania podatkiem PCC to różnica wartości rynkowych zamienianych lokali. Obie strony umowy są zobowiązane do zapłaty podatku PCC według stawki 2%.
Jeżeli jednak strony dokonują zamiany różnych nieruchomości, np. domu na mieszkanie, wówczas podstawę opodatkowania podatkiem PCC stanowi wartość rynkowa nieruchomości, od której przypada wyższy podatek PCC (podstawę opodatkowania podatkiem PCC dla obu stron umowy zamiany stanowi wartość rynkowa droższej nieruchomości).
Przykład 1.
Dwie osoby fizyczne postanowiły zamienić się nieruchomościami. Przedmiotem umowy zamiany są lokale mieszkalne, każdy o takiej samej wartości 200 000 zł. Podstawa opodatkowania podatkiem PCC w tym wypadku to wartość wybranego mieszkania, ponieważ wartość każdego jest taka sama. Stawka PCC wynosi w tym wypadku 200 000 zł × 2% = 4000 zł.
Obie strony umowy zamiany są solidarnie odpowiedzialne za zapłatę podatku PCC.
Należy podkreślić, że zapłata podatku PCC przez jedną stronę umowy zamiany zwolni z obowiązku zapłaty tego podatku przez drugą stronę umowy. Niemniej strona, która zapłaciłaby w całości podatek PCC, może dochodzić zwrotu opłaconego podatku wobec solidarnego dłużnika na gruncie prawa cywilnego.
Zwolnienie z PCC umowy zamiany lokali mieszkalnych w rodzinie
Umowa zamiany podlega opodatkowaniu podatkiem PCC. Ustawodawca przewidział jednak zwolnienie z tego opodatkowania.
Na podstawie art. 9 pkt 5 ww. ustawy zwalnia się z PCC zamianę:
- budynku mieszkalnego lub jego części,
- lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość,
- spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego praw do domu jednorodzinnego lub praw do lokalu w małym domu mieszkalnym
– jeżeli stronami umowy są osoby zaliczone do I grupy podatkowej zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn.
Zwolnieniu z opodatkowania podatkiem PCC podlega nie tylko zamiana ww. nieruchomości, ale także udziałów w tych nieruchomościach.
Wiele lat temu nie było to takie oczywiste, tzn. zwolnienie z PCC nie przysługiwało jednocześnie udziałowi w nieruchomości mieszkalnej, jak i w gruncie przynależnym do tej nieruchomości. Fiskus nie zgadzał się z możliwością wykorzystania zwolnienia. Jednak aktualnie kierunek linii interpretacyjnej uległ zmianie.
Przykładem może być tutaj interpretacja indywidualna z 13 marca 2024 roku (sygn. 0111-KDIB2-3.4014.14.2024.1.MD), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że:
Pan jako płatnik – notariusz – chciałby się dowiedzieć, czy zamiana udziałów w lokalach stanowiących odrębną nieruchomość wypełnia przesłanki do zwolnienia z art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a także czy zwolnieniu podlega także udział w gruncie i częściach wspólnych nieruchomości, które są powiązane z ww. lokalami.
Jak wyżej wskazano, aby skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 5 ww. ustawy, należy wypełnić zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe w odniesieniu do całości zamiany.
W świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn należy uznać, że dojdzie do zawarcia umowy zamiany między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.
Przedstawiona umowa zamiany istotnie wypełnia podmiotowe przesłanki ww. zwolnienia.
Kierując się przepisami Kodeksu cywilnego, należy zauważyć, że w myśl art. 48 ustawy – Kodeks cywilny:
- Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.
Jednocześnie przepisy art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego wskazują, że:
- Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
- Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
Z powyższych przepisów wynika, że nie jest możliwe przeniesienie własności gruntu bez znajdującego się na nim lokalu.
Mając na uwadze cywilistyczne ujęcie nieruchomości, należy stwierdzić, że w przypadku zamiany udziałów w lokalach mieszkalnych zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obejmuje również grunt.
Reasumując, w związku z tym, iż stronami umowy zamiany będą osoby zaliczone do I grupy podatkowej, to zawarta umowa zamiany udziałów w lokalach mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość zwolniona będzie od podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zwolnienie określone w ww. art. 9 pkt 5 ma zastosowanie nie tylko do udziału w lokalu mieszkalnym będącym przedmiotem umowy zamiany, lecz także udział w gruncie i częściach wspólnych nieruchomości, które są powiązane z ww. lokalem.
Z tytułu zamiany opisanych we wniosku udziałów w lokalach nie będzie na Panu, jako płatniku, ciążył obowiązek pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ dokonana pomiędzy córką i ojcem zamiana będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.[…]”.
Zatem nie jest możliwe przeniesienie własności gruntu bez posadowionego na nim budynku. Tym samym nie jest również możliwe przeniesienie własności udziału w gruncie bez jednoczesnego przeniesienia udziału w znajdującym się na nim budynku.
Mając na uwadze cywilistyczne ujęcie nieruchomości, należy stwierdzić, że w przypadku gdy przedmiotem zamiany jest udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obejmuje również udział w gruncie.
Natomiast lokale niemieszkalne, jako niewymienione w treści art. 9 pkt 5 ww. ustawy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Ze zwolnienia od podatku PCC korzysta umowa zamiany lokali mieszkalnych wraz z przypisanym gruntem dokonana pomiędzy członkami najbliższej rodziny. W zakresie zwolnienia nie mieszczą się natomiast lokale niemieszkalne.
Reasumując, należy zauważyć, że umowa zamiany nieruchomości stanowi czynność cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem PCC, przy czym w ramach umowy zawieranej pomiędzy członkami rodziny możliwe jest zastosowanie zwolnienia podatkowego.
