Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) podlega nie tylko umowa sprzedaży, lecz także umowa zamiany nieruchomości. W konsekwencji istotne staje się ustalenie zasad rozliczania podatku z tego tytułu, a przede wszystkim ustalenie podstawy opodatkowania. Dodatkowo w poniższym artykule zastanowimy się nad możliwymi zwolnieniami od podatku, jeśli ma miejsce zamiana nieruchomości.
Umowa zamiany jako przedmiot opodatkowania podatkiem PCC
Na wstępie wskażmy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (ustawa PCC) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.
Na podstawie art. 603 Kodeksu cywilnego (kc) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą z nich własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W myśl art. 604 kc do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy określa stawki podatku, które od umów zamiany nieruchomości wynoszą 2%. W myśl art. 4 pkt 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie zamiany ciąży na stronach czynności.
Podstawę opodatkowania przy umowie zamiany w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi:
- różnica wartości rynkowych zamienianych lokali lub praw do lokali (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy) lub
- wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy).
Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
W odniesieniu do umowy zamiany – jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego. Decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została wydana. Wartość przedmiotu transakcji jest ustalana przez strony umowy zamiany. Jednakże w przypadku, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej, organ wezwie podatnika do jej zmiany.
Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na stronach umowy zamiany, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio strony umowy zamiany. W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Zatem płatnikiem będzie notariusz, przed którym dojdzie do zawarcia umowy zamiany, natomiast obowiązek podatkowy będzie ciążył solidarnie na stronach umowy zamiany.
Zamiana nieruchomości a podatek PCC
Z przywołanych przepisów wynika, że podstawa opodatkowania w przypadku umowy zamiany określana jest w dwojaki sposób.
Pierwszy przypadek określony w art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy PCC dotyczy wyłącznie tych przypadków, kiedy między zamienianymi rzeczami bądź prawami występuje różnica wartości rynkowych. We wszystkich pozostałych wypadkach zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy PCC podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek. Oznacza to, że podstawę opodatkowania ustala się od tej wartości przedmiotu umowy zamiany, od którego podatek będzie wyższy.
Jeżeli zatem wartości lokali mieszkalnych będących przedmiotami umowy zamiany są równe, to od każdej z nich przypada tej samej wysokości podatek. W tej sytuacji za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należało przyjąć wartość jednego z zamienianych lokali mieszkalnych.
Przykład 1.
Dwie osoby fizyczne dokonują zamiany lokali mieszkalnych o wartości 200 000 zł. Wartość rynkowa obu nieruchomości jest równa. W tym przypadku stawka podatku PCC wynosi 4000 zł. Obie osoby fizyczne są solidarnie odpowiedzialne za podatek, co oznacza, że zapłata zobowiązania przez jedną zwalnia z obowiązku drugą stronę, aczkolwiek istnieje możliwość dochodzenia zwrotu opłaconego podatku wobec solidarnego dłużnika na gruncie prawa cywilnego.
Zwolnienie od podatku zamiany lokali mieszkalnych pomiędzy członkami rodziny
Co do zasady taka zamiana podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Przepisy przewidują jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania PCC.
Na podstawie art. 9 pkt 5 ww. ustawy zwalnia się od PCC zamianę budynku mieszkalnego lub jego części, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: praw do domu jednorodzinnego lub praw do lokalu w małym domu mieszkalnym, jeżeli stronami umowy są osoby zaliczone do I grupy podatkowej zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn.
Z treści przepisu wynika, że aby skorzystać z powyższego zwolnienia, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:
- musi zostać zawarta umowa zamiany i
- przedmiotem umowy zamiany musi być:
- budynek mieszkalny lub jego część albo
- lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, albo
- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, albo
- wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, i
stronami umowy zamiany muszą być osoby zaliczone do I grupy podatkowej zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn.
Choć w przeszłości obserwowaliśmy inne stanowisko ze strony fiskusa, to obecnie interpretacje wskazują, że z opisanego zwolnienia korzysta również przypisany do lokalu mieszkalnego udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym.
Dyrektor KIS w interpretacji z 5 września 2022 roku (nr 0111-KDIB2-2.4014.173.2022.1.MM) słusznie zauważył, że nie jest możliwe przeniesienie własności gruntu bez posadowionego na nim budynku. Tym samym nie jest również możliwe przeniesienie własności udziału w gruncie bez jednoczesnego przeniesienia udziału w znajdującym się na nim budynku.
Mając na uwadze cywilistyczne ujęcie nieruchomości, należy stwierdzić, że w przypadku gdy przedmiotem zamiany jest udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obejmuje również udział w gruncie.
Natomiast lokale niemieszkalne jako niewymienione w treści art. 9 pkt 5 ww. ustawy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Reasumując, należy zauważyć, że umowa zamiany nieruchomości stanowi czynność cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem PCC, przy czym w ramach umowy zawieranej pomiędzy członkami rodziny możliwe jest zastosowanie zwolnienia podatkowego.
