Zaniechana inwestycja w fundacji rodzinnej budzi wiele wątpliwości podatkowych. Fundacja rodzinna może prowadzić działalność gospodarczą w ograniczonym zakresie, a w jej ramach może dojść do zatrzymania projektu inwestycyjnego. Wyjaśniamy, jakie są skutki podatkowe takiego zdarzenia i jak wpływa ono na finanse fundacji.
Zaniechana inwestycja nie generuje przychodu po stronie fundacji rodzinnej
Fundacja rodzinna – jako podmiot posiadający osobowość prawną – jest podatnikiem podatku CIT, który jednocześnie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).
Jednocześnie, jak wynika z art. 6 ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania:
- do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.
- do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 Ustawy z 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej (dalej: ustawa o fundacji rodzinnej).
Zgodnie z art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT: podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio świadczenia w postaci ukrytych zysków wynosi 15% podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 24q ust. 1a ustawy: przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, rozumie się:
- odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
- darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy z 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
- świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:
- usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
- wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7;
- różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c a ustaloną ceną tej transakcji – w przypadku innych niż określone w pkt 3 transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
- pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24s ust. 1, za ten rok podatkowy;
- pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.
Zaniechana inwestycja w fundacji rodzinnej
Biorąc pod uwagę moment zakwalifikowania do kosztów podatkowych kosztów zaniechanych inwestycji, należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4f ustawy o CIT: koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.
Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT: ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu Ustawy z 29 września 1994 roku o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości).
Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości: ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie – rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
W ramach działalności gospodarczej podatnicy realizują inwestycje polegające w szczególności na wytworzeniu lub ulepszeniu środków trwałych. W toku tych działań może dojść do zaniechania inwestycji, co następuje w momencie zaprzestania kolejnych czynności przewidzianych w procesie inwestycyjnym przed jego zakończeniem.
Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.
Aby uznać wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie cytowanego wyżej art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, musi dojść do zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Przy czym zlikwidowanie inwestycji należy – co do zasady traktować – dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.
Z punktu widzenia fundacji rodzinnej należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej: fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 Ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie:
- zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
- najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
- przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
- nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
- udzielania pożyczek:
- spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
- spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
- beneficjentom;
- obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
- produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;
- gospodarki leśnej.
Przykład 1.
Fundacja rodzinna rozpoczęła budowę hali magazynowej. Planowano ją wynająć, aby uzyskiwać przychody z najmu środka trwałego. Fundacja rodzinna nie dokończyła budowy i sprzedała zaniechaną inwestycję. Czy fundacja rodzinna ustala w tym przypadku koszt podatkowy?
Przychody ze zbywania mienia są zwolnione od podatku CIT. W konsekwencji sprzedaż niedokończonej hali magazynowej generuje przychód zwolniony od podatku, w związku z czym nie ma potrzeby ustalania kosztu uzyskania przychodów.
Podsumowując, zaniechanie inwestycji jest dla fundacji rodzinnej zdarzeniem neutralnym podatkowo. Nie stanowi bowiem ukrytego zysku, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem CIT, jak również nie generuje kosztu podatkowego w przypadku zbycia zaniechanej inwestycji.
Polecamy:
