Jedną z czynności opodatkowanych podatkiem VAT jest eksport towarów. Nie zawsze jednak do eksportu dochodzi z terytorium Polski. Nasza dzisiejsza analiza skupi się na przypadku, w którym do eksportu dochodzi z terenu innego kraju Unii Europejskiej. Dodatkowo rozpatrzymy skutki podatkowe takiej sytuacji na gruncie podatku PIT.
Warunki uznania transakcji za eksport towarów
Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez:
- dostawcę lub na jego rzecz, lub
- nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych bądź innych środków transportu służących do celów prywatnych
– jeżeli wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Na podstawie powyższej definicji możemy wskazać kilka warunków, które muszą zostać spełnione łącznie, aby można było mówić o eksporcie towarów:
- ma miejsce dostawa towarów,
- miejscem tej dostawy jest terytorium Polski,
- w wyniku tej dostawy towary są wysyłane z terytorium kraju poza terytorium UE,
- wywóz towarów jest potwierdzony przez właściwy organ celny.
Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.
Należy podkreślić, że eksport towaru jest jednym z rodzajów dostawy, co oznacza, że obligatoryjnym elementem jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Konieczne jest zatem, aby doszło do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad daną rzeczą na rzecz nabywcy.
Dostawa towaru w ramach eksportu a terytorialny charakter czynności
Eksport jest rodzajem dostawy towaru, dlatego też dla określenia miejsca opodatkowania kluczowe jest ustalenie miejsca dostawy.
W tym celu należy przede wszystkim sięgnąć do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który podaje, że w przypadku towarów wysyłanych i transportowanych miejscem ich dostawy jest kraj rozpoczęcia wysyłki.
Chociaż jednym z warunków uznania transakcji za eksport jest potwierdzenie przez organy celne wywozu towaru poza granice UE, to jednak nie musi się to odbywać poprzez polskie organy celne.
Istotne jest natomiast to, że miejscem rozpoczęcia wysyłki towaru w ramach procedury eksportu musi być terytorium Polski.
Opodatkowaniu w Polsce podlegają wyłącznie te czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W konsekwencji, jeżeli towar jest przemieszczany z Polski do innego kraju UE z pominięciem procedury eksportu i dopiero w kolejnym etapie dochodzi do eksportu, to nie ma podstaw, aby taką czynność potraktować jako eksport dokonany z terytorium Polski.
Z podobną sytuacją będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy podatnik zakupi towar znajdujący się w innym kraju UE i z tego kraju rozpocznie eksport towarów.
Żaden z ww. przypadków nie stanowi eksportu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. W takim przypadku podatnik może rozliczać eksport w innym kraju UE zgodnie z tamtejszymi przepisami podatkowymi.
Do powyższej problematyki odniósł się NSA w wyroku z 5 lutego 2014 roku (I FSK 75/13). W wyroku tym czytamy, że chociaż warunek „wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty” jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to jednak dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar UE następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski.
Przykład 1.
Podatnik sprzedał towar znajdujący się w Polsce kanadyjskiemu kontrahentowi. Towar został wysłany w Polsce, ale opuścił terytorium UE w niemieckim porcie. W takich okolicznościach mamy do czynienia z eksportem towarów podlegającemu opodatkowaniu w RP.
Przykład 2.
Podatnik przemieścił towar z Polski do niemieckiego magazynu. Następnie dokonał sprzedaży towaru na rzecz kanadyjskiego kontrahenta. W takim przypadku podatnik powinien rozpoznać nietransakcyjne WDT z Polski do Niemiec oraz eksport towaru podlegający opodatkowaniu w Niemczech.
Eksport towarów z innego kraju UE a podatek PIT
W przeciwieństwie do podatku VAT w przypadku podatku dochodowego nie obowiązuje zasada terytorialności.
Oznacza to, że jeżeli siedzibą firmy jest Polska i podatnik jest polskim rezydentem podatkowym – niemającym zagranicznego zakładu w innym kraju – to przychód z tytułu eksportu rozpoczynającego się w innym państwie UE będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym.
Również kwestia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym jest regulowana zasadami ogólnymi.
W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1c ustawy o PIT wskazujący, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury, albo
- uregulowania należności.
Przykład 3.
Przedsiębiorca mający siedzibę na terenie RP zakupił na Słowacji towar, który następnie został sprzedany kontrahentowi z Serbii. W takim przypadku uzyskany z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem PIT. Nie ma tutaj znaczenia, z którego kraju rozpoczyna się procedura eksportu.
Przedsiębiorcy dokonujący eksportu powinni przede wszystkim skupić się na prawidłowym ustaleniu miejsca dostawy towaru w świetle regulacji ustawy o VAT. Należy pamiętać, że eksport towarów podlega opodatkowaniu w Polsce tylko, jeżeli wysyłka towaru w ramach procedury eksportu odbywa się z Polski.
