Opłata przyłączeniowa a wartość początkowa środka trwałego – jak ją rozliczyć?

Rozbudowa nieruchomości często wiąże się z koniecznością zwiększenia mocy przyłączeniowej i poniesienia z tego tytułu opłaty. Dla przedsiębiorców kluczową kwestią staje się wtedy zależność: opłata przyłączeniowa a wartość początkowa środka trwałego. Pojawia się bowiem wątpliwość, czy poniesiony wydatek może zwiększyć wartość ulepszanego budynku i podlegać amortyzacji, czy też powinien być rozliczony jako koszt bezpośredni.

Opłata przyłączeniowa a wartość początkowa środka trwałego – jak wpływa na odpisy amortyzacyjne?

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
2. maszyny, urządzenia i środki transportu;
3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego. Sposób jej ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, określa art. 16g ustawy o CIT. W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z kolei stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. 

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Opłata przyłączeniowa nie zwiększa wartości początkowej środka trwałego

Na podstawie powyższego należy wskazać, że aby było możliwe zwiększenie wartości dotychczasowego środka trwałego o wartość początkową opłaty przyłączeniowej związanej ze zwiększeniem mocy na cały budynek wraz z jego nową częścią (i tym sposobem ulepszenie istniejącego środka trwałego) – wydatki na tę opłatę powinny podlegać kwalifikacji z punktu widzenia ustawowego określenia zakresu kosztu wytworzenia z uwzględnieniem składników niezaliczanych do kosztu wytworzenia. 

W ocenie Dyrektora KIS wyrażonej w interpretacji z 24 lutego 2022 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.694.2021.1.MZA) opłata przyłączeniowa co prawda jest związana z prowadzoną inwestycją w postaci budowy nowego budynku, jednak ze swej istoty ma inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Koszt opłaty przyłączeniowej nie jest bowiem związany z samym procesem wytworzenia budynku, nie zwiększa jego wartości. 

Wydatek ten ma zapewnić w przyszłości dostawę określonych mediów i możliwość korzystania z mediów. Tym samym powyższy wydatek jest związany z możliwością korzystania z nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że wydatek na opłatę przyłączeniową nie zwiększa kosztu wytworzenia środka trwałego i nie stanowi elementu wartości początkowej.

Wydatki te nie są bowiem związane z samym procesem wytworzenia. Powyższe opłaty nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości. Nie stanowią zatem „innego kosztu”, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy, który daje się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Ponoszona opłata za przyłącze energetyczne powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Tożsame stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacji z 5 stycznia 2023 roku (nr 0111-KDIB2-1.4010.656.2022.1.DD).

 Należy podkreślić, że przyłącza do sieci pozwalają na użytkowanie obiektu budowlanego – środka trwałego już istniejącego – w działalności gospodarczej, a zatem umożliwiają rozpoczęcie kolejnego etapu, następującego już po wytworzeniu środka trwałego.

Podobne stanowisko wyraził też WSA w Gliwicach w wyroku z 16 września 2019 roku (I SA/Gl 780/19), w którym wskazał, że wydatki z tytułu opłat za przyłączenie do sieci nie są innymi kosztami dającymi się zaliczyć do wartości wytworzenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy, lecz wydatkami pozwalającymi na użytkowanie środka trwałego w działalności gospodarczej, realizowanymi, gdy obiekt budowlany już istnieje i umożliwia instalację przyłączy. Bez wpływu na powyższe stanowisko pozostaje okoliczność, że opłaty przyłączeniowe nie znalazły się w „negatywnym katalogu” kosztów wytworzenia ujętym w art. 16g ust. 4 zd. 2 ustawy. Katalog ten nie obejmuje bowiem wydatków, które ze swej istoty nie stanowią kosztu wytworzenia.

Podsumowując, wydatek na opłatę przyłączeniową nie jest elementem składowym kosztu wytworzenia, a zatem nie stanowi części wartości początkowej środka trwałego, która podlega amortyzacji. Omawiany wydatek podlega bezpośrednio rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodu przedsiębiorcy.