Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). Ponadto może ona korzystać z zerowej stawki VAT. Aby jednak taka sytuacja wystąpiła, muszą zostać spełnione określone warunki ustawowe. W poniższym artykule natomiast zastanowimy się nad kontekstem zdarzenia, gdy wystąpi zaginięcie towaru w transporcie WDT np. na skutek kradzieży.
Warunki wystąpienia WDT
Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2–8.
W myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Gdy następuje wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej w wyniku dokonania dostawy towarów z ustalonym nabywcą, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, co do zasady zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.
Zatem potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest możliwe, gdy są spełnione dwa podstawowe warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia.
Sam fizyczny przewóz towarów nie jest jeszcze uznawany za WDT. Czynności tej musi towarzyszyć dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (lub czynności zrównane, np. darowizna).
Zaginięcie towaru w transporcie WDT
Z analizy treści interpretacji indywidualnych wydawanych w kontekście rozpatrywanego zagadnienia wynika, że kluczowe znaczenie ma, czy do zaginięcia (kradzieży) doszło jeszcze na terytorium RP, czy już poza granicami kraju.
Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 30 lipca 2021 roku (nr 0114–KDIP1–2.4012.482.2018.10.MC) organ podatkowy stwierdził, że w przypadku, gdy towar zostaje skradziony w trakcie transportu poza granicami, to sprzedawca rozlicza w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy VAT.
Natomiast w przypadku, gdy towar będący przedmiotem transakcji zostaje skradziony, zanim opuści terytorium Polski, z uwagi na brak spełnienia przesłanki wywozu towarów z terytorium kraju, przedmiotowa dostawa stanowi dostawę krajową, którą należy opodatkować z zastosowaniem właściwej dla danego towaru stawki podatku od towarów i usług.
Należy zgodzić się, że jeżeli do kradzieży doszło już poza terytorium kraju i po przekroczeniu granicy odpowiedzialnym za towar jest kupujący, to są spełnione oba warunki do uznania transakcji za WDT.
Nie jest w tym przypadku konieczne, aby kupujący odebrał towar – może być spełniona przesłanka przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak, jak właściciel. Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia.
Warunek przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel będzie spełniony np. wówczas, gdy kontrahenci przyjęli formułę Incoterms, z której wynika, że od momentu rozpoczęcia transportu (a więc i w chwili kradzieży) ryzyko utraty towarów ciąży na nabywcy (wyrok WSA w Warszawie z 5 maja 2009 roku, III SA/Wa 3448/08).
Jak wskazał NSA w wyroku z 17 listopada 2011 roku (I FSK 31/11), jeżeli zaistnienie kradzieży zostanie poparte przedstawieniem stosownych raportów policyjnych, to strona i tak będzie miała prawo, przy spełnieniu pozostałych warunków, do skorzystania ze stawki 0%. W sytuacji, w której będące przedmiotem dostawy towary ulegają kradzieży, z oczywistych względów nie ma możliwości, by wykazać, że zostały odebrane przez nabywcę.
W rezultacie okoliczność, że towar został skradziony podczas transportu do odbiorcy z UE, nie wyklucza uznania transakcji za dostawę wewnątrzwspólnotową. Warunkiem jest, aby nastąpiło przeniesienie na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem „jak właściciel”. Jeżeli następnie dojdzie do utraty towarów w wyniku kradzieży, to – dla skorzystania z preferencji dla dostaw wewnątrzwspólnotowych – nie trzeba dowodzić, że towar został fizycznie dostarczony odbiorcy (byłoby to niemożliwe).
Trzeba jednak wykazać, że – przed kradzieżą – towar opuścił terytorium Polski, ponieważ jest to drugi obowiązkowy warunek uznania danej transakcji za WDT, a w konsekwencji również zastosowania stawki 0% VAT.
Przykład 1.
Spółka z Polski sprzedała towar kontrahentowi z Niemiec. Strony ustaliły, że ryzyko utraty towaru zostaje przeniesione na nabywcę w momencie odbioru towaru z magazynu w RP. Towar po przekroczeniu granicy został skradziony i ostatecznie nie trafił do kupującego. Czy spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla WDT?
Towar opuścił terytorium Polski. Dostawa została dokonana w ramach przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jeżeli spółka ma dokumenty potwierdzające wywóz oraz protokoły policyjne potwierdzające kradzież towaru, to mimo że finalnie nie trafił on do zidentyfikowanego nabywcy, spółka zachowuje prawo do stawki 0% VAT dla WDT.
Inaczej natomiast będzie w przypadku, gdy do zaginięcia towaru dojdzie jeszcze na terytorium kraju. Taki towar nie opuścił granicy, zatem nie jest możliwe uznanie takiej dostawy za WDT. W tych okolicznościach podatnik nie ma prawa do zastosowania zerowej stawki VAT. Taka czynność nie może być bowiem traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Inna sytuacja wystąpiłaby także, gdyby nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli np. w sytuacji, gdyby z warunków Incoterms wynikało, że prawo to zostaje przeniesione dopiero w momencie dostarczenia towaru kontrahentowi w jego siedzibie w Niemczech. Także w tych okolicznościach nie są spełnione oba warunki do uznania transakcji za WDT (przed zaginięciem towaru nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towaru).
Analizując kontekst między sytuacją, gdy występuje zaginięcie towaru w transporcie WDT, należy rozważyć, czy zostały spełnione warunki określone w art. 13 ustawy VAT. Okoliczność zaginięcia towaru nie przekreśla możliwości uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
