Jedną z najkorzystniejszych preferencji podatkowych jest ulga na działalność badawczo-rozwojową. Wielu przedsiębiorców zastanawia się jednak, czy przekształcenie spółki wpływa na prawo do odliczenia ulgi B+R. Na szczęście, dzięki zasadzie sukcesji uniwersalnej, kontynuacja odliczenia jest możliwa, o czym szczegółowo piszemy w artykule.
Ulga na działalność badawczo-rozwojową w podatku CIT
Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Katalog kosztów kwalifikowanych został określony w art. 18d ust. 2 ustawy CIT.
Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy CIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Zgodnie z Objaśnieniami MF z 15 lipca 2019 roku przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.
Należy także zwrócić uwagę na treść art. 9 ust. 1b ustawy CIT, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, zamierzający skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:
- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;
- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT;
- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2–3 ustawy CIT;
- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów;
- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu;
- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;
- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;
- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie CIT;
- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w żadnej formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Przekształcenie spółki a prawo do odliczenia ulgi B+R
W kwestii przekształcenia spółki należy odnieść się do przepisów Kodeksu spółki handlowej oraz przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl art. 553 § 1 ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.
Zgodnie z art. 553 § 2 ksh spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.
Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.
Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 tej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej przewiduje zasadę sukcesji uniwersalnej, która oznacza, iż na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przekształconej.
Przykład 1.
Spółka z o.o. w 2024 roku poniosła wydatki na działalność badawczo-rozwojową. Wielkość dochodu za 2024 rok była niższa niż kwota poniesionych z tego tytułu wydatków. W 2025 roku spółka z o.o. została przekształcona w spółkę akcyjną. Czy spółka akcyjna może skorzystać z nieodliczonej kwoty ulgi B+R?
Mając na względzie art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, spółka akcyjna będzie uprawniona, na podstawie i na zasadach określonych w art. 18d ust. 8 ustawy CIT, do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nieodliczonych kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach działalności badawczo-rozwojowej spółki do momentu przekształcenia.
Analogiczne wnioski należy przyjąć w przypadku połączenia spółek. Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 26 stycznia 2023 roku (nr 0114-KDIP2-1.4010.58.2022.6.MR), ani ww. przepisy, ani inne regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłączają po stronie spółki przejmującej prawa do rozliczenia ulg i preferencji podatkowych przysługujących spółce przejmowanej, w tym przede wszystkim nieodliczonej przez poprzednika w latach poprzednich ulgi badawczo-rozwojowej.
Zatem w sytuacji braku odliczenia ulgi B+R w latach wcześniejszych przez poprzednika (spółkę przejmowaną) sukcesja podatkowa powinna obejmować również prawo do dokonania odliczeń w ramach tej ulgi w kolejnych 6 latach podatkowych, a prawo to, podobnie jak prawa wymienione powyżej, powinno przejść na następcę prawnego, tj. na spółkę przejmującą w takim samym zakresie, w jakim przysługiwało temu poprzednikowi.
Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że na podstawie zasady sukcesji uniwersalnej spółka przekształcona zachowuje prawo do kontynuowania odliczenia wydatków poniesionych przez spółkę przekształcaną w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.
