W stosunku do podatników prowadzących działalność badawczo-rozwojową, przepisy ustawy o CIT wymagają prowadzenia odrębnej ewidencji kosztów kwalifikowanych. W poniższym artykule przeanalizujemy, jak powinna zostać zorganizowana ewidencja kosztów działalności badawczo-rozwojowej oraz w jaki sposób należy prawidłowo oznaczyć je w pliku JPK_PD, aby móc skutecznie skorzystać z przysługujących odliczeń.
Jak prawidłowo prowadzić ewidencję kosztów działalności badawczo-rozwojowej?
Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
W myśl art. 18d ust. 8 ustawy o CIT odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie 6 lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.
Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:
- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;
- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT;
- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT;
- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów;
- jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu;
- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;
- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;
- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT;
- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w żadnej formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Ewidencja kosztów działalności badawczo-rozwojowej a przepisy CIT
Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. z postanowieniami ustawy o rachunkowości. Przy czym w myśl przywołanego art. 9 ust. 1b ustawy o CIT podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.
Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:
- dziennik,
- księgę główną,
- księgi pomocnicze,
- zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
- wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).
Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.
Przywołane regulacje nakładają na podatnika chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT.
Przepisy ustawy o CIT nie określają, w jaki sposób ma przebiegać wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych, a zatem należy uznać, że ustawodawca zagwarantował podatnikowi pewną autonomię w wyborze sposobu wyodrębniania kosztów, a więc każdy sposób wyodrębnienia, który będzie zgodny z obowiązującymi przepisami i polityką rachunkową spółki, powinien zostać uznany za dopuszczalny, jeżeli pozwala on na precyzyjne określenie wysokości kosztów kwalifikowanych oraz roku podatkowego, z którym koszty te są związane.
Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 6 lipca 2023 roku (nr 0111-KDIB1-3.4010.240.2023.2.ZK) czytamy:
„Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, sposób wyodrębniania kwalifikowanych projektów w formie ewidencji pomocniczej, tj. w formie zapisów informatycznych programu komputerowego (dotyczy: kosztów osobowych pracowników fizycznych oraz kosztów materiałów) oraz w tabeli excel (dotyczy: kosztów osobowych części pracowników umysłowych), spełnia wymagania, o których mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy CIT”.
Natomiast obowiązek przesyłania pliku JPK CIT wynika z art. 9 ust. 1c ustawy o CIT. W strukturze JPK_KR_PD ulgę B+R prezentuje się w polu S_12_3 opisanym jako „Dodatkowy znacznik konta wynikający z rozporządzenia w sprawie dodatkowego zakresu danych, o które należy uzupełnić prowadzone księgi rachunkowe (PD) (pole opcjonalne)”.
W pozycji tej wykazuje się koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. koszty kwalifikowane do ulgi B+R. Chodzi tu o faktyczne wydatki poniesione na działalność B+R, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym.
Zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 16 sierpnia 2024 roku w sprawie dodatkowych danych, o które należy uzupełnić prowadzone księgi rachunkowe podlegające przekazaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (ulga B+R) trzeba oznaczyć znacznikiem PD7.
Podsumowując powyższe, trzeba wskazać, że przepisy podatkowe nakładają na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi B+R, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej. Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi. Jednocześnie ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.
