Sprzedaż akcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT. Może wystąpić sytuacja, w której sprzedawca może dochodzić zapłaty odsetek za zwłokę, gdy w ustalonym terminie nie otrzymał zapłaty. W związku z tym pojawia się pytanie, czy odsetki za zwłokę na gruncie podatku PIT również powinny być kwalifikowane jako zyski kapitałowe.
Odsetki za zwłokę a przychód z zysków kapitałowych
Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT do tej kategorii zaliczamy przychody z odpłatnego zbycia udziałów i akcji. W myśl art. 17 ust. 1ab tejże ustawy przychód z tego tytułu powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji).
Ponadto w myśl art. 17 ust. 2 ustawy o PIT należy odpowiednio stosować art. 19, a zatem przychodem jest cena sprzedaży akcji/udziałów wyrażona w umowie. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Przychód z odpłatnego zbycia akcji powstaje zatem zgodnie z metodą memoriałową. Jest to przeciwieństwo określonej w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT metody kasowej, zgodnie z którą przychodem są kwoty faktycznie otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika. Tymczasem w przypadku przychodów ze sprzedaży akcji przychód powstaje już w dacie przeniesienia prawa własności akcji niezależnie od tego, czy sprzedawca otrzymał należne wynagrodzenie.
Ustawodawca nie uzależnił momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy od uregulowania płatności wynikających z umowy zbycia akcji czy też wymagalności jej zapłaty. Powiązał go natomiast z momentem przeniesienia własności akcji przez zbywającego na nabywcę, a więc z momentem realizacji świadczenia, z którego tytułu przysługuje zbywcy świadczenia wzajemne w postaci zapłaty ceny (niezależnie, kiedy ta cena będzie zapłacona).
Odsetki za zwłokę a ich status prawny
W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 481 par. 1 kc, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.
Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela. Są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również funkcję kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej.
Odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.
Analizując treść powyższych przepisów, należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem czy też innym świadczeniem. Potwierdza to orzecznictwo sądów, zgodnie z którym roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej.
Źródło przychodów z tytułu odsetek za zwłokę
W tym miejscu pojawia się zatem pytanie, co w sytuacji, gdy nabywca akcji w terminie nie uiszcza wymagalnej ceny i w związku z tym powstają po stronie sprzedawcy odsetki za opóźnienie. Czy również w takim przypadku będziemy mieli do czynienia z przychodem z kapitałów pieniężnych?
Przedstawiony problem był przedmiotem analizy uchwały NSA z 6 czerwca 2016 roku (II FPS 2/16). NSA wskazał, że skoro bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje jest przepis ustawy (art. 481 § 1 kc), to przychód z tytułu odsetek nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy o PIT.
Z mocy bowiem art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 tej ustawy przychodem jest cena akcji, udziałów czy papierów wartościowych określona w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania ma wynikać w tym wypadku z dwustronnej czynności prawnej (lub – w wypadkach wskazanych w art. 19 ust. 1 zdanie drugie – określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej).
Skoro ustawodawca ograniczył pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych do pojęcia ceny nabycia określonej w umowie, to nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie. Przepis ustawy podatkowej ma w tym wypadku bezwzględne pierwszeństwo przed regułami wynikającymi z przepisów Kodeksu cywilnego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały i papiery wartościowe nie są przychodem ze źródła kapitałów pieniężnych.
Jeżeli zatem bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje, udziały, papiery wartościowe jest przepis ustawy (art. 481 § 1 kc), to przychód z tytułu odsetek nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych. W takim przypadku mamy do czynienia z przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.
Przypisanie odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały lub papiery wartościowe do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, powoduje, że przychodem są wyłącznie odsetki otrzymane zgodnie z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1. Opodatkowaniu będzie podlegać w związku z tym rzeczywiste, a nie jedynie potencjalne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Odsetki te będą opodatkowane według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1, po ich otrzymaniu. Tym samym uznanie, że odsetki stanowią przychód dopiero w dniu ich otrzymania, przy obliczaniu podatku pozwala na uwzględnienie faktycznego, a nie tylko potencjalnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika-wierzyciela.
Przykład 1.
Pani Iwona 20 marca 2024 roku sprzedała akcje za kwotę 10 000 zł. W umowie ustalono, że termin płatności wynagrodzenia to 20 maja 2024 roku. Nabywca nie zapłacił, w związku z czym kobieta rozpoczęła naliczanie odsetek za zwłokę. Do 31 grudnia 2024 roku pani Iwona nie otrzymała żadnej części należnego wynagrodzenia. W jaki sposób powinna rozliczyć opisaną transakcję na gruncie podatku PIT?
Po stronie podatniczki powstał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu zbycia akcji. Przychód ten powstał 20 marca 2024 roku, a fakt braku wynagrodzenia nie ma tu znaczenia. W konsekwencji pomimo nieotrzymania głównej należności pani Iwona jest zobowiązana do złożenia PIT-38 w terminie do 30 kwietnia 2025 roku i rozliczenia 19% podatku PIT. Natomiast w przypadku odsetek będziemy mieli do czynienia z przychodem z innych źródeł, przy czym przychód powstanie w tym roku podatkowym, w którym pani Iwona faktycznie otrzyma odsetki.
Podsumowując, należy wskazać, że przychód z tytułu odsetek stanowi odrębne źródło niż sama należność główna. Faktycznie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika odsetki są kwalifikowane jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.
