Przedmiotem naszych dzisiejszych rozważań będzie sposób kwalifikacji wydatków poniesionych na opracowanie dokumentacji dotyczącej pozyskania dotacji na zakup środka trwałego. Zastanowimy się, czy poniesione koszty opracowania dokumentacji zwiększają wartość początkową środka trwałego, czy też stanowią ogólny koszt działalności gospodarczej podatnika.
Elementy składowe ceny nabycia środka trwałego
Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT wartość początkowa środka trwałego podlega systematycznym odpisom amortyzacyjnym. Oznacza to, że wartość środka trwałego jest w kosztach przedsiębiorcy ujmowana poprzez podatkową amortyzację, która rozpoczyna się od miesiąca następującego po miesiącu wpisania środka trwałego do ewidencji.
Kluczowe zatem jest określenie zasad ustalania wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1-1a ustawy o PIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:
- w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a jeżeli były używane przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie były wcześniej amortyzowane – cenę ich nabycia, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;
- w razie częściowo odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b.
W sytuacji, gdy podatnik nabywa środek trwały częściowo sfinansowany ze środków z dotacji, również należy ustalić cenę jego nabycia. Tutaj zauważmy, że w myśl art. 22g ust. 3 ustawy o PIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty:
- transportu, załadunku i wyładunku;
- ubezpieczenia w drodze;
- montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych;
- opłat notarialnych, skarbowych i innych;
- odsetek, prowizji
– oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony, albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w bezpośrednim związku z nabyciem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, powiększających jego wartość początkową, jest otwarty, tak więc mogą także zostać poniesione inne, niewymienione wyżej koszty, które wpłyną na wartość początkową danego środka, o ile koszty te będą związane z nabyciem lub przyjęciem do używania środka i zostaną naliczone (a więc będą znane co do rodzaju i kwoty) do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.
Koszty opracowania dokumentacji na pozyskanie dotacji nie wpływają na wartość środka trwałego
Jak wskazaliśmy powyżej, zawarty w art. 22g ust. 3 ustawy o PIT katalog wydatków wpływających na wartość początkową środka trwałego nie ma charakteru zamkniętego. Z powyższego wynika jednak, że do wartości początkowej środka trwałego można zaliczyć tylko wydatki ściśle związane z nabyciem tego środka trwałego.
W tym kontekście należy się zastanowić, czy w tym zakresie mieszczą się wydatki poniesione na opracowanie dokumentacji dotyczącej uzyskania dotacji na zakup środka trwałego.
Po pierwsze wskażmy, że zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z 23 listopada 2010 roku (nr IPPB1/415-852/10-2/MS) wydatki poniesione na przygotowanie wniosku o dotację nie mogą być uznane za wydatki ściśle związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, gdyż są to wydatki związane z uzyskaniem dofinansowania, które służy finansowaniu danej inwestycji. W konsekwencji wydatki te nie mogą powiększać wartości początkowej ww. środków trwałych.
Po drugie analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 2 marca 2011 roku (nr IBPBI/2/423-1738/10/AP). Organ podatkowy stwierdził, że z przepisów nie wynika, aby wydatki poniesione na usługę przygotowania studium wykonalności miały wpływ na ustalenie wartości początkowej składników majątku podatnika. W opisywanym przypadku wydatki na sporządzenie stosownej dokumentacji stanowią koszty związane z pozyskaniem środków na inwestycje, a nie z samym procesem inwestycyjnym. Należy je zatem powiązać z ogólną działalnością przedsiębiorcy.
Wydatki na przygotowanie dokumentacji jako koszt pośredni
Zgodnie z przywołanymi powyżej interpretacjami wydatki na opracowanie dokumentacji potrzebnej do pozyskania dotacji na zakup środka trwałego stanowią koszt pośredni w działalności gospodarczej.
W tym miejscu przypomnijmy, że pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.
Moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 22 ust. 5c ustawy o PIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W myśl ust. 6b ww. artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
Przykład 1.
Pan Kamil stara się o uzyskanie dotacji na zakup środka trwałego, którego cena wynosi 250 000 zł. W tym zakresie skorzystał z usług firmy doradczej, która pomogła mu sporządzić dokumentację potrzebną do uzyskania dotacji. Za opracowanie dokumentacji mężczyzna otrzymał fakturę na kwotę netto 2000 zł. W jaki sposób powinien on rozliczyć wydatek poniesiony na sporządzenie dokumentacji?
Opisany wydatek nie powiększa wartości początkowej środka trwałego, a zatem nie będzie rozliczany poprzez odpisy amortyzacyjne. Mamy do czynienia z wydatkiem pośrednim, który jest ujmowany w księgach podatkowych w dacie poniesienia, czyli w dniu wystawienia przez firmę doradczą faktury za przygotowaną dokumentację.
Z przedstawionej analizy wynika, że nie każdy wydatek w jakikolwiek sposób powiązany z planowanym nabyciem środka trwałego będzie rozliczany poprzez amortyzację podatkową. Niektóre wydatki nie wpływają na wartość początkową środka trwałego, czego przykładem jest analizowany koszt opracowania dokumentacji potrzebnej do uzyskania dotacji.
