Ujęcie kosztów zlecenia wynikających z wielu rachunków

W działalności gospodarczej koszty związane z umowami cywilnoprawnymi, takimi jak umowy zlecenia, są powszechne, zwłaszcza w usługach sezonowych lub projektowych. Przedsiębiorcy często otrzymują wiele rachunków od różnych zleceniobiorców w krótkim czasie, co rodzi pokusę uproszczenia ewidencji – np. poprzez zbiorcze ujęcie kosztów wynagrodzeń jednym zapisem w księdze podatkowej. Czy jednak dopuszczalne jest takie ujęcie kosztów zlecenia jako zbiorcze wynikających z wielu rachunków?

Ujęcie kosztów zlecenia a zasady dokonywania zapisów w PKPiR

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR) mają możliwość wyboru jednej z dwóch metod dokonywania zapisów – na bieżąco, tj. każdego dnia lub chronologicznie, nie później niż do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Wybór ten uzależniony jest od sposobu prowadzenia działalności, jej specyfiki i skali oraz od tego, czy ewidencja jest prowadzona samodzielnie, czy przez biuro rachunkowe. Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Zapisy w księdze są dokonywane w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Zapisy w PKPiR dokonywane są na podstawie dowodów księgowych wskazanych w art. 11 ust. 3 rozporządzenia MF w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Do dowodów tych zaliczamy w szczególności:

• faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne;
• dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
• noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
• dowody przesunięć;
• dowody opłat pocztowych i bankowych;
• dowody wewnętrzne.

W jaki sposób ująć koszty zlecenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?

Podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak wskazano w art. 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia MF w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowią w szczególności rachunki. I to właśnie te poszczególne rachunki wystawione przez zleceniobiorców są właściwym dokumentem, na podstawie którego podatnicy prowadzący PKPiR ujmują poniesione koszty z tytułu wypłaty wynagrodzeń z umów zlecenia. W przypadku znacznej liczby zawartych umów zlecenia, a w konsekwencji otrzymania wielu rachunków od zleceniobiorców, może pojawić się wątpliwość, czy możliwe byłoby ich zbiorcze ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodu wewnętrznego sporządzonego na koniec miesiąca.

Czy dopuszczalne jest zbiorcze ujęcie kosztów zlecenia wynikających z wielu rachunków?

Zgodnie z art. 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach – przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Mowa o tzw. dowodach wewnętrznych. Jednak możliwość ujęcia pewnych wydatków w PKPiR na podstawie dowodów wewnętrznych nie oznacza jeszcze, że taki sposób ewidencjonowania poniesionych kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest dopuszczalny dla każdego rodzaju wydatków. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 2 tego rozporządzenia dowody wewnętrzne mogą dotyczyć wyłącznie:

1. zakupu, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt;
2. zakupu od ludności, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), surowców roślin zielarskich i ziół dziko rosnących leśnych, jagód, owoców leśnych i grzybów leśnych (PKWiU ex 02.30.40.0);
3. wartości produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika;
4. zakupu w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych;
5. kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących;
6. zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych;
7. wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele;
8. opłat sądowych i notarialnych;
9. wydatków związanych z parkowaniem samochodu w sytuacji, gdy są one poparte dokumentami niezawierającymi danych, o których mowa w § 11 ust. 3 pkt 3; podstawą wystawienia dowodu wewnętrznego jest bilet z parkometru, kupon, bilet jednorazowy załączony do sporządzonego dowodu.

W praktyce wielu przedsiębiorców korzysta z usług osób fizycznych na podstawie umów zlecenia. Wynagrodzenie za te usługi jest dokumentowane rachunkami wystawianymi przez zleceniobiorców. W miesiącach, w których liczba takich dokumentów jest znaczna, pojawia się pytanie o możliwość uproszczenia ewidencji przez ujęcie łącznej kwoty wynagrodzeń jednym zbiorczym zapisem na podstawie dowodu wewnętrznego. Pomysł sporządzania jednego wewnętrznego dowodu księgowego, obejmującego listę rachunków od zleceniobiorców i ujęcia ich łącznie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (PKPiR), nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. W konsekwencji przytoczonych wyżej przepisów rozporządzenia, taki zbiorczy sposób ujęcia kosztów zlecenia wynikających z wielu rachunków w PKPiR na podstawie zbiorczego dowodu wewnętrznego jest niedopuszczalny. Przedsiębiorca, który otrzymał rachunki od zleceniobiorców, ujmuje je w księdze podatkowej odrębnie. Każdy taki rachunek wystawiony przez danego zleceniobiorcę powinien być ujęty oddzielnie. Sporządzanie jednego zbiorczego zapisu nie tylko narusza przepisy, ale również może utrudniać weryfikację wydatków w razie kontroli podatkowej. Choć może to być bardziej czasochłonne, tylko takie działanie gwarantuje zgodność z przepisami i bezpieczeństwo rozliczeń podatkowych.

Przykład 1.

Pan Marcin prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą jako fotograf ślubny i eventowy. W sezonie letnim obsługuje po kilka dużych uroczystości w miesiącu, korzystając przy tym z pomocy freelancerów – retuszerów, operatorów drona i dodatkowych fotografów. Każdy z nich pracuje na podstawie odrębnej umowy zlecenia, rozliczając się osobnym rachunkiem wystawionym po zakończeniu danego zlecenia. W lipcu pan Marcin zebrał 11 rachunków od różnych zleceniobiorców. Dla uproszczenia ewidencji zastanawia się on, czy może wprowadzić do PKPiR tylko 1 zbiorczy zapis – np. „Wynagrodzenia z umów zlecenia wynikające z rachunków – lipiec 2025” – na podstawie sporządzonego dowodu wewnętrznego. Do dowodu wewnętrznego pan Marcin dołączyłby poszczególne rachunki wystawione przez zleceniobiorców. Czy takie zbiorcze ujęcie kosztów zlecenia wynikających z wielu rachunków na podstawie 1 dowodu wewnętrznego jest dopuszczalne? 

Nie, takie działanie jest niezgodne z obowiązującymi przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Każdy rachunek wystawiony przez poszczególnych zleceniobiorców powinien zostać ujęty w PKPiR oddzielnie, jako osobny zapis w księdze. Tylko taka forma ewidencji jest zgodna z rozporządzeniem i daje podstawę do prawidłowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodu.