Poradnik Przedsiębiorcy

Faktura płatna częściowo voucherem – czy stanowi koszt lub przychód?

Często praktykowanym w obrocie gospodarczym środkiem płatniczym, również o charakterze promocyjnym, jest voucher, czyli niematerialne przekazanie posiadaczowi, który go nabędzie – odpłatnie czy też nieodpłatnie – możliwości nabycia towaru lub usługi u określonego sprzedawcy stanowiące albo rabat albo wskazaną na voucherze określoną kwotę, o którą nabywca zapłaci mniej za towar czy usługę. W jaki sposób sprzedawca towaru czy usługi powinien rozliczyć fakturę zapłacona częściowo voucherem? Odpowiedź znajduje się poniżej.

Co to jest voucher? Jak jest traktowany na gruncie podatku VAT?

Potocznie voucher określany jest jako bon/talon, który jest oferowany między innymi przed sprzedawcę danego towaru/usługi, a który umożliwia bezgotówkowy zakup towaru, usługi lub udzielenie za zakup towaru lub usługi określonego procentowo lub kwotowo rabatu.

Przykład 1.

Spółka ABC Sp. z o.o. udzieliła klientowi rabatu na kolejne zakupy w punkcie sprzedaży w wysokości 20% od wartości zakupów. Klient otrzymał rabat w formie vouchera ważnego do 31 grudnia 2019 roku. 20 listopada 2019 roku wykonał on zakupy na łączną kwotę 10 000,00 zł. Wykorzystał przy następnych zakupach ww. voucher, pomniejszając wartość wskazaną na fakturze o 20%. Kwota rabatu z vouchera wyniosła 2000,00 zł. Do zapłaty pozostała kwota 8000,00 zł.

Jeżeli chodzi o definicję przedstawianą przez organy podatkowe, to zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawartym w interpretacji indywidualnej z 13 października 2017 roku, 0111-KDIB3-1.4012.384.2017.1.ICz: „voucher jest dokumentem o określonej wartości pieniężnej uprawniającym do nabycia wskazanego świadczenia. Innymi słowy jest to tak naprawdę jedynie znak legitymacyjny/dowód uprawniający jego nabywcę do odbioru określonego świadczenia, tj. nabycia wybranego towaru lub skorzystania z usługi. Voucher sam w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb, nie stanowi więc on autonomicznego świadczenia”. 

Jak dalej wskazuje organ podatkowy, voucher nie mieści się zarówno w definicji towaru, jak i usługi w rozumieniu ustawy o VAT, a jedynie jest dokumentem uprawniającym do uzyskania określonego towaru lub usługi za kwotę wskazaną na tym dokumencie. W konsekwencji zatem sama czynność wydania vouchera, jeżeli zastępuje on środki pieniężne, tj. jego posiadacz „płaci nim” w momencie nabycia towarów czy usług, nie powinna być utożsamiana z dostawą towaru i świadczeniem usług, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Faktura płatna częściowo voucherem a przychód

Zgodnie ze stanowiskami organów podatkowych przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wydania towaru, to też otrzymaną zapłatę za voucher należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wydania towaru. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, w myśl których do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient (nabywca) nie zrealizuje uprawnień wynikających z vouchera, podatnik (sprzedawca) będzie miał obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta (nabywcę), w dniu, w którym upłynie termin ważności vouchera.

Powyższe wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lutego 2017 roku, 0461-ITPB3.4510.693.2016.1.AK oraz z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 2 lipca 2018 roku, 0114-KDIP2-2.4010.200.2018.1.SO.

Według powyższego voucher jest substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów czy wykonaniu usługi w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że także wydanie (sprzedaż) vouchera nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi.

Wynikające z otrzymanego vouchera czy też otrzymanej karty podarunkowej uprawnienia niekoniecznie muszą zostać w przyszłości zrealizowane.

Przychód podatkowy winien być, co do zasady, rozpoznany w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, toteż otrzymaną zapłatę za kartę podarunkową/voucher należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi.

Voucher a podatek VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

  2. eksport towarów;

  3. import towarów;

  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przykład 1.

Spółka ABC Sp. z o.o. przyznaje nieodpłatnie klientom nabywającym towary:

  • vouchery o określonej wartości nominalnej, które uprawniają jego posiadacza do zakupu towarów o wartości nieprzekraczającej wartości nominalnej vouchera bez konieczności dopłaty, lub też – w przypadku, gdy wartość towaru wybranego przez klienta przekracza wartość nominalną vouchera – klient zobowiązany jest do dopłaty w pieniądzu;

  • vouchery uprawniające do wymiany na określone urządzenie znajdujące się w ofercie spółki (w ramach schematu sprzedaży premiowej) bez konieczności dopłaty.

W przypadku, gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki dla zrównania jej z dostawą odpłatną podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru, tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, lecz skorygowane na dzień, w którym dochodzi do jego nieodpłatnego przekazania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2013 roku, IPPP1/443-411/13-4/AS: „w przypadku gdy wydanie towarów w zamian za voucher dokonywane jest bez konieczności uiszczania opłaty przez klienta, podstawa opodatkowania dla przekazywanych nieodpłatnie towarów winna być ustalana na podstawie art. 29 ust. 10 ustawy o VAT[obecnie art. 29a ust. 1].

Odnosząc się natomiast do transakcji, w ramach której wydanie towaru następuje w zamian za nieodpłatnie otrzymany voucher oraz określoną dopłatę przez klienta, wskazać należy, że w tym przypadku klienci dokonują zakupu towarów po obniżonych, promocyjnych cenach.

Z przytoczonego wyżej przepisu art. 29 ustawy wynika, iż udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”

W przypadku transakcji, w której ramach wydanie towaru następuje w zamian za voucher oraz określoną dopłatę ze strony klienta, podstawą opodatkowania jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – kwota należna z tytułu sprzedaży, tj. kwota faktycznie należna od nabywcy (po uwzględnieniu rabatu) pomniejszona o należny podatek.