Wielu przedsiębiorców zastanawia się, jak prawidłowo zaksięgować wydatki obejmujące dwa lata obrotowe, takie jak roczne abonamenty czy polisy ubezpieczeniowe. Zastosowanie ma wówczas zasada współmierności, jednak istnieje także uproszczony sposób ewidencji kosztów dotyczących dwóch okresów sprawozdawczych, który pozwala na znaczne uproszczenie pracy księgowej przy zachowaniu pełnej rzetelności ewidencji.
Koszty przyszłych okresów a czynne rozliczenia międzyokresowe
Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości, dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Konsekwencją tej zasady jest art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w myśl którego jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Przy czym okresem sprawozdawczym, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości, jest okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych.
Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń, a czas i sposób rozliczenia powinny być uzasadnione charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności (art. 39 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Ustawa nie określa natomiast metody obliczania odpisu, dlatego jednostka ustala ją samodzielnie w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości. Najczęściej dzieli kwotę kosztu przez liczbę miesięcy albo dni okresu, którego koszt dotyczy. Rozliczeniu w czasie podlegają koszty proste działalności operacyjnej (koszty rodzajowe) oraz koszty finansowe. Pozostałych kosztów operacyjnych nie rozlicza się w czasie ze względu na zasadę ostrożności. Do ewidencji kosztów dotyczących przyszłych okresów związanych z działalnością operacyjną jednostki służy konto 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Poniższe schematy księgowań dotyczą jednostki prowadzącej ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4.
Na czym polega standardowy schemat ewidencji kosztów dotyczących dwóch okresów sprawozdawczych
Pełny schemat ewidencji kosztów dotyczących dwóch okresów sprawozdawczych polega na tym, że koszt wynikający z faktury (lub innych dowodów źródłowych) w pierwszej kolejności trafia w całości na odpowiednie konto kosztów rodzajowych (400 „Koszty według rodzajów”), a dopiero potem, za pośrednictwem konta 490 „Rozliczenie kosztów”, jego część dotycząca przyszłych okresów jest przenoszona do rozliczenia w czasie na konto 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
Ewidencja w księgach rachunkowych przebiega wówczas następująco:
- Faktura kosztowa otrzymana od kontrahenta (lub inny dokument źródłowy) dokumentująca poniesienie kosztu:
- Wn odpowiednie konto kosztów rodzajowych, np. 402 „Usługi obce”,
- Ma konto 210 „Rozrachunki z dostawcami” (albo konto 300 „Rozliczenie zakupu” albo konto 249 „Pozostałe rozrachunki”).
- Przeniesienie części kosztu dotyczącej przyszłych okresów do rozliczenia w czasie:
- Wn konto 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma konto 490 „Rozliczenie kosztów”.
Następnie rozliczanie kosztu ujętego na koncie 640 w przyszłym okresie sprawozdawczym (lub okresach), którego dotyczy, przebiega w następujący sposób:
- Wn konto 490 „Rozliczenie kosztów”,
- Ma konto 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
Jak wygląda uproszczony sposób ewidencji kosztów dotyczących dwóch okresów sprawozdawczych
Alternatywny (uproszczony) sposób ewidencji kosztów dotyczących dwóch okresów sprawozdawczych polega na tym, że część kosztu dotyczącą przyszłych okresów sprawozdawczych ujmuje się wprost na podstawie faktury kosztowej (lub innego dokumentu źródłowego) na koncie 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, a więc z pominięciem konta kosztów rodzajowych (400 „Koszty według rodzajów”) oraz konta 490 „Rozliczenie kosztów”. Jednocześnie część kosztu dotyczącą bieżącego okresu ewidencjonuje się na odpowiednim koncie kosztów rodzajowych 400 „Koszty według rodzajów”.
W praktyce oznacza to, że przy zastosowaniu uproszczonego sposobu ewidencji koszt udokumentowany fakturą (lub innym dokumentem źródłowym), dotyczący dwóch okresów sprawozdawczych, księguje się w podziale na część bieżącą i przyszłą w następujący sposób:
- Faktura kosztowa otrzymana od kontrahenta (lub inny dokument źródłowy) dokumentująca poniesienie kosztu w części dotyczącej bieżącego okresu sprawozdawczego:
- Wn odpowiednie konto kosztów rodzajowych, np. 402 „Usługi obce”,
- Ma konto 210 „Rozrachunki z dostawcami”.
- Faktura kosztowa otrzymana od kontrahenta (lub inny dokument źródłowy) dokumentująca poniesienie kosztu w części dotyczącej następnego okresu sprawozdawczego:
- Wn konto 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma konto 210 „Rozrachunki z dostawcami”.
Następnie rozliczanie kosztu ujętego na koncie 640 w przyszłym okresie sprawozdawczym (lub okresach), którego dotyczy, przebiega w następujący sposób:
- Wn odpowiednie konto kosztów rodzajowych, np. 402 „Usługi obce”,
- Ma konto 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
Uproszczenie może dotyczyć również późniejszego rozliczania salda konta 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Polega ono na tym, że zamiast comiesięcznych odpisów jednostka może zarachować część kosztu dotyczącą kolejnego roku jednorazowo w pierwszym miesiącu tego roku, a część dotyczącą bieżącego roku od razu w miesiącu ujęcia faktury kosztowej (lub innego dokumentu źródłowego). Takie rozwiązanie dopuszcza Krajowy Standard Rachunkowości nr 16 „Uproszczenia dopuszczone ustawą o rachunkowości”. W przykładzie 12.2, dotyczącym polisy obejmującej okres od 16 grudnia do 15 grudnia następnego roku, standard wskazuje, że w roku bieżącym jednostka może zastosować jedno z trzech rozwiązań:
- ująć w kosztach kwotę odpowiadającą 16 z 365 dni okresu objętego ubezpieczeniem,
- zastosować uproszczenie polegające na ujęciu w kosztach 1/12 kwoty poniesionego kosztu,
- zastosować uproszczenie polegające na przeniesieniu całego kosztu na kolejny rok obrotowy.
Przykład 1
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością korzysta ze zwolnienia z VAT i prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4. Jej rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości koszty dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych ujmuje bezpośrednio na koncie 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, a część przypadającą na kolejny rok obrotowy odnosi w koszty jednorazowo w styczniu tego roku. W dniu 2 października 2026 roku spółka otrzymała fakturę od krajowego dostawcy za roczny abonament za dostęp do platformy internetowej, obejmujący okres od 1 października 2026 roku do 30 września 2027 roku, na kwotę 12.000 zł brutto. W jaki sposób spółka powinna ująć tę fakturę w księgach rachunkowych?
Koszt abonamentu dotyczy dwóch lat obrotowych, dlatego należy go podzielić stosownie do upływu czasu. Na każdy miesiąc abonamentu przypada 1.000 zł kosztu (12.000 zł : 12 miesięcy). Na 2026 rok przypadają trzy miesiące, czyli 3.000 zł, a na 2027 rok dziewięć miesięcy, czyli 9.000 zł. Część dotyczącą 2026 roku spółka ujmuje od razu na koncie kosztów rodzajowych, a część dotyczącą 2027 roku bezpośrednio na koncie 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, z pominięciem konta 490 „Rozliczenie kosztów”.
Zapisy w księgach rachunkowych w październiku 2026 roku:
1. Faktura za abonament w części dotyczącej 2026 roku, kwota 3.000 zł:
- Wn konto 402 „Usługi obce”,
- Ma konto 210 „Rozrachunki z dostawcami”.
2. Faktura za abonament w części dotyczącej 2027 roku, kwota 9.000 zł:
- Wn konto 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma konto 210 „Rozrachunki z dostawcami”.
Zapisy w księgach rachunkowych w styczniu 2027 roku:
Zarachowanie do kosztów 2027 roku kwoty ujętej wcześniej na koncie 640, kwota 9.000 zł:
- Wn konto 402 „Usługi obce”,
- Ma konto 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
Po tym zapisie na koncie 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” nie pozostaje kwota dotycząca tego abonamentu, a cała jego wartość obciążyła koszty lat obrotowych, których dotyczy.
Koszt dotyczący bieżącego i kolejnego roku można ewidencjonować w sposób uproszczony: część bieżącą ująć na koncie kosztów rodzajowych, a część przyszłą bezpośrednio na koncie 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, z pominięciem konta 490 „Rozliczenie kosztów”. Wybrany sposób ewidencji i rozliczania kosztu powinien wynikać z przyjętych zasad (polityki) rachunkowości.
