Wiele osób dokonujących zmiany miejsca zamieszkania, a w szczególności podatników przeprowadzający się za granicę, zastanawia się, czy należy o tym fakcie poinformować urząd skarbowy na specjalnym formularzu ZAP-3. Warto rozważyć, czy faktycznie powstaje obowiązek powiadomienia organu podatkowego oraz czy w przypadku niedopełnienia tej powinności podatnik musi liczyć się z sankcjami podatkowymi.
Osoby fizyczne a obowiązek zgłoszenia identyfikacyjnego
Aktem prawnym, który reguluje kwestie związane z aktualizacją adresu zamieszkania, jest ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.
Zgodnie z nią osoby fizyczne podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu, przy czym jeżeli jest to osoba fizyczna, która nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (np. z tytułu wynajmu prywatnej nieruchomości), to identyfikatorem podatkowym jest numer PESEL.
Powyższe oznacza zatem, że taka osoba nie musi występować o nadanie NIP-u, a we wszelkich kontaktach z urzędem skarbowym, w tym wypełniając zeznania podatkowe, posługuje się numerem PESEL. Przykładowo osoba fizyczna uzyskująca dochód z tytułu umowy o pracę będzie więc posługiwała się numerem PESEL. Natomiast osoba fizyczna wynajmująca swoją prywatną nieruchomość, gdy wynajem jest usługą opodatkowaną podatkiem VAT, a osoba ta ma status czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT, musi posługiwać się NIP-em.
Dodatkowo wskażmy, że zasadniczo podatnicy są zobligowani do dokonywania zgłoszenia identyfikacyjnego do urzędu skarbowego. Zawiera ono nazwisko, imię (imiona), imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, rodzaj, serię i numer dokumentu tożsamości oraz numer PESEL, jeżeli został nadany.
Trzeba jednak zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 2a ww. ustawy owego zgłoszenia identyfikacyjnego nie dokonują podatnicy będący osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzący działalności gospodarczej lub niebędący zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.
Aktualizacja adresu zamieszkania w świetle przepisów podatkowych
Analizowana ustawa określa nie tylko obowiązek identyfikacyjny podatników, lecz także obowiązek dokonywania aktualizacji danych dotyczących podatnika. Zasadniczo, jak podaje art. 9 ust. 1 ustawy, podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.
Powyższe nie obejmuje osób fizycznych objętych rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Do tej grupy podatników zastosowanie znajdzie natomiast art. 9 ust. 1d wskazujący, że w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 (tj. ZAP-3).
Powyższy przepis wskazuje zatem dwie możliwości dokonania aktualizacji adresu zamieszkania przez osobę fizyczną posługującą się numerem PESEL. Po pierwsze aktualizacji można dokonać w ramach składanej deklaracji. Przykładowo podatnik może podać nowy adres zamieszkania w deklaracji PIT-37.
Po drugie ta grupa podatników może również dokonać aktualizacji adresu poprzez formularz ZAP-3. Co warte podkreślenia, przepis ten nie określa żadnego terminu ustawowego, w którym podatnik powinien dokonać zgłoszenia zmiany adresu zamieszkania.
W konsekwencji możemy zatem stwierdzić, że obowiązek informowania na bieżąco o zmianie miejsca zamieszkania obejmuje wyłącznie podatników prowadzących działalność gospodarczą oraz podatników zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT.
Natomiast osoby fizyczne posługujące się numerem PESEL jako identyfikatorem podatkowym nie muszą informować urzędu skarbowego o zmianie adresu zamieszkania w ciągu 7 dni. Mogą tego dokonać później, np. w składanej deklaracji podatkowej.
Takie stanowisko potwierdza treść interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 października 2017 roku, nr 0111-KDIB3-3.4018.2.2017.1.PK, gdzie wskazano, że z treści art. 9 ust. 1d ustawy wynika wprost, iż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, zmieniając miejsce zamieszkania, nie mają obowiązku informowania urzędu skarbowego o tym fakcie w ramach odrębnego zgłoszenia aktualizacyjnego. Mogą oni bowiem dokonać tej czynności w ramach np. składanej deklaracji rocznej w podatku dochodowym od osób fizycznych – bez względu na czas, jaki pozostaje do dnia jej złożenia.
Skutki niezłożenia informacji ZAP-3
Jak wskazaliśmy, niezłożenie informacji ZAP-3 nie może wiązać się z sankcjami podatkowymi czy też karami wynikającymi z Kodeksu karnego skarbowego, ponieważ ustawa nie wyznacza w tym przypadku żadnego terminu na dokonanie takiego zgłoszenia. W konsekwencji nie jest także możliwe przekroczenie ustawowego terminu, z czym mogłaby się jakakolwiek sankcja wiązać.
Pomimo braku sankcji, takiego zgłoszenia warto jednak dokonać, szczególnie jeżeli weźmiemy pod uwagę okoliczność otrzymywania korespondencji z urzędu skarbowego. Warto przywołać treść wyroku NSA z 13 lipca 2018 roku, II FSK 2018/16, gdzie sąd stwierdził, że organ podatkowy ma obowiązek dokonywania doręczeń na adres figurujący w rejestrze także wtedy, gdy dysponuje nieformalnymi informacjami o jego nowym adresie, taki jest bowiem sens, istota, a także prawne znaczenie urzędowej ewidencji.
Niezłożenie informacji ZAP-3 a rezydencja podatkowa
W kontekście omawianego problemu warto także odnieść się do związku rezydencji podatkowej z informacją ZAP-3. Funkcjonuje bowiem mylne przekonanie, że w przypadku przeprowadzki na stałe za granicę i przy braku poinformowania (poprzez formularza ZAP-3) urzędu skarbowego o zmianie miejsca zamieszkania, polski fiskus może przypisać takiej osobie polską rezydencję podatkową i opodatkować w Polsce jej zagraniczne dochody.
Przede wszystkim należy wskazać, że kwestia rezydencji podatkowej uzależniona jest od spełnienia przesłanek materialnych określonych w art. 3 ust. 1a ustawy PIT, tj. od posiadania w RP ośrodka interesów życiowych lub od przebywania na terenie RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Rezydencja podatkowa nie jest natomiast zależna od przesłanki formalnej, jaką jest złożenie informacji ZAP-3, tym bardziej, że przepisy nie wyznaczają terminu ani obowiązku składania takiego dokumentu.
