Leasing operacyjny w księgach rachunkowych

Leasing operacyjny to jedna z najczęściej wybieranych przez przedsiębiorców form finansowania środków trwałych, szczególnie pojazdów, maszyn czy urządzeń. Prawidłowe ujęcie opłat, jakie generuje leasing operacyjny w księgach rachunkowych, wymaga uwzględnienia zarówno przepisów ustawy o rachunkowości, jak i przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości.

Leasing operacyjny w księgach rachunkowych

Ustawa o rachunkowości stanowi, że przy spełnieniu przynajmniej 1 z warunków określonych w art. 3 ust. 4 UoR umowa leasingu kwalifikowana jest jako leasing finansowy. Z leasingiem finansowym dla celów bilansowych mamy do czynienia, jeżeli umowa spełnia co najmniej 1 z następujących warunków:

1. przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;
2. zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;
3. okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;
4. suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;
5. zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;
6. przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;
7. przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

W związku z tym wiele umów leasingu operacyjnego dla celów podatkowych podlega zakwalifikowaniu dla celów bilansowych jako leasing finansowy. Jeżeli umowa leasingu nie spełnia żadnego z wymienionych powyżej warunków, to jest klasyfikowana do umów leasingu operacyjnego. Dodatkowo dla jednostek miko i jednostek małych przewidziano jednak uproszczenie (art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości) polegające na tym, że jednostki te mogą dokonywać kwalifikacji umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych. Należy przy tym mieć na uwadze, że stosowane przez daną jednostkę uproszczenia powinny wynikać z przyjętych przez nią zasad (polityki) rachunkowości.

Przypomnijmy, że przez jednostkę mikro rozumie się jednostkę, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyła co najmniej 2 z następujących 3 wielkości:

• 2 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
• 4 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
• 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– przy czym jednostka traci status jednostki mikro, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej 2 z 3 tych wielkości.

Natomiast przez jednostkę małą rozumie się jednostkę niebędącą jednostką mikro, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyła co najmniej 2 z następujących 3 wielkości:

• 33 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
• 66 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
• 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– przy czym jednostka traci status jednostki małej, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej 2 z 3 tych wielkości.

Z uproszczenia polegającego na kwalifikacji umów leasingu według zasad podatkowych mogą korzystać również jednostki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2a UoR, czyli przedsiębiorstwa w spadku (bez względu na ich sumę aktywów bilansu, przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz średnioroczne zatrudnienie w roku obrotowym) do dnia bilansowego kończącego rok obrotowy, w którym nastąpiło wygaśnięcie uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego albo wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego, jeżeli na dzień poprzedzający dzień otwarcia spadku przedsiębiorstwo korzystało z tych uproszczeń.

Ewidencja opłat z tytułu umowy leasingu operacyjnego w księgach rachunkowych

W przypadku leasingu operacyjnego przedmiot umowy wykazywany jest w księgach finansującego, który sprawując nad nim kontrolę, dokonuje również odpisów amortyzacyjnych. Natomiast korzystający, przyjmując przedmiot leasingu operacyjnego do używania, powinien wykazywać go w ewidencji pozabilansowej jako obce środki trwałe lub obce wartości niematerialne i prawne, a przy sporządzeniu sprawozdania finansowego – wykazywać w informacji dodatkowej.

Przyjęcie przedmiotu leasingu operacyjnego do używania wykazuje się w ewidencji pozabilansowej zapisem:

• Wn konta 090 „Obce środki trwałe” (w analityce: Przedmiot umowy leasingu operacyjnego, np. samochód ciężarowy w leasingu operacyjnym).

Szczegółowe zasady ujęcia opłat z tytułu leasingu operacyjnego określone zostały w rozdziale V. Leasing operacyjny – ewidencja u korzystającego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”.

Korzystający zalicza opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego (opłatę za zawarcie umowy, opłatę wstępną, opłaty podstawowe):

• do kosztów działalności operacyjnej (usługi obce) lub do pozostałych kosztów operacyjnych – w przypadku stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat;
• do kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub sprzedaży bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu – w przypadku stosowania wariantu kalkulacyjnego rachunku zysku i strat.

Opłaty te rozlicza się przez okres leasingu metodą liniową i obciąża nimi równomiernie, w jednakowej wysokości, koszty poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu, co może wymagać dokonywania czynnych lub biernych rozliczeń międzyokresowych. Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat z tytułu leasingu lepiej odzwierciedla rozkład w okresie leasingu korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy lub różnice w wysokości opłat nie wpływają istotnie na koszty, to może on być także stosowany.

Przykład 1.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością korzystająca z podmiotowego zwolnienia z VAT zawarła umowę leasingu operacyjnego na okres 3 lat, której przedmiotem jest samochód ciężarowy. Jako jednostka mikro spółka korzysta z uproszczenia w kwalifikowaniu umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych. Przyjęte uproszczenie wynika z polityki rachunkowości jednostki. W związku z zastosowanym uproszczeniem umowa leasingu jest ewidencjonowana dla celów bilansowych jako leasing operacyjny. Spółka z o.o. stosuje wariant porównawczy rachunku zysków i strat, prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4, a do umów leasingu stosuje KSR nr 5. Opłata wstępna wynosi 30 000 zł brutto, a wysokość rocznych opłat leasingowych (opłat podstawowych) jest następująca:

• 60 000 zł – 1. rok
• 40 000 zł – 2. rok
• 20 000 zł – 3. rok

– co daje w sumie 120 000 zł.

W związku z tym opłaty wpływające na wynik finansowy w każdym roku obowiązywania umowy leasingu ustalone metodą równomierną (liniową) wynoszą:

• Opłata wstępna: 30 000 zł : 3 lata = 10 000 zł/rok
• Opłata podstawowa: 120 000 zł : 3 lata = 40 000 zł/rok
• Razem opłaty za rok: 10 000 zł/rok + 40 000 zł/rok = 50 000 zł/rok
• Opłaty za miesiąc: 50 000 zł/rok : 12 miesięcy = 4166,66 zł/mc

Spółka z o.o. po zawarciu umowy leasingu otrzymała od leasingodawcy fakturę za opłatę wstępną na kwotę 30 000 zł i fakturę za pierwszą ratę leasingową na kwotę 5000 zł.

Ewidencja w księgach rachunkowych faktury za opłatę wstępną:

• Wn konto 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” – kwota 30 000 zł
• Ma konto 210 „Rozrachunki z dostawcami” – kwota 30 000 zł

Ewidencja w księgach rachunkowych faktury za pierwszą ratę leasingową:

• Wn konto 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” – kwota 5000 zł
• Ma konto 210 „Rozrachunki z dostawcami” – kwota 5000 zł

PK – odpisanie opłaty wstępnej oraz opłaty podstawowej przypadających na dany miesiąc:

• Wn konto 402 „Usługi obce” – kwota 4166,66 zł
• Ma konto 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” – kwota 4166,66 zł

Opłata wstępna odniesiona jednorazowo w ciężar kosztów i szczególne zapisy umów

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy. Dopuszczalne jest zatem stosowanie uproszczenia polegającego na rozliczeniu opłaty wstępnej dotyczącej leasingu operacyjnego jednorazowo w ciężar kosztów, działalności operacyjnej, jeśli w ocenie jednostki opłata wstępna stanowi nieistotną wartość. Przy czym stosowanie tego uproszczenia powinno wynikać z przyjętej przez jednostkę polityki rachunkowości.

W pkt 5.5. KSR nr % odniesiono się do szczególnych zapisów umów. Umowy leasingu operacyjnego często zawierają klauzule stanowiące, że korzystający zobowiązuje się ponosić dodatkowe opłaty za przeprowadzone przez finansującego lub w jego imieniu konserwacje, remonty, usuwanie uszkodzeń przedmiotu leasingu w okresie leasingu, lub zobowiązuje się zwrócić finansującemu stanowiący przedmiot leasingu środek trwały w stanie, w jakim przejął go w momencie rozpoczęcia leasingu przy uwzględnieniu normalnego zużycia przez okres leasingu. O ile w odniesieniu do własnych środków trwałych jednostka może postępować w sposób, który pozwala uniknąć poniesienia w przyszłości kosztów konserwacji, remontów itp., o tyle w przypadku środków trwałych przejętych w leasing operacyjny postanowienia umowy leasingu mogą wykluczać taką możliwość. Warunki umowy leasingu operacyjnego mogą powodować, że na dzień bilansowy przypadający na okres leasingu istnieje zobowiązanie, z którego korzystający nie może się wycofać lub uniknąć jego spełnienia; zachodzi wtedy zdarzenie obligujące w rozumieniu KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (KSR 6) uzasadniające tworzenie rezerwy (biernego rozliczenia międzyokresowego) na koszty niezbędne do wywiązania się z tego zobowiązania.