Poradnik Przedsiębiorcy

Rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów

Spółki prowadzące księgowość w oparciu o księgi rachunkowe są zobowiązane zachować zasadę współmierności przychodów i kosztów. Polega ona na ujmowaniu przychodów i kosztów w okresach, których faktycznie dotyczą, stąd stosowane są rozliczenia międzyokresowe.

Rozliczenia międzyokresowe kosztów

Rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK), zgodnie z art. 39 ustawy o rachunkowości, dzielą się na dwie kategorie:

  • czynne - jeżeli dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych,

  • bierne, których jednostki dokonują w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

    • ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny;

    • z obowiązku wykonania związanych z bieżącą działalnością przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Do ewidencji kosztów podlegających rozliczeniu w powyższym trybie przeznaczone jest konto 64 “Rozliczenia międzyokresowe kosztów”, a dokładniej:

  • 64-0 jako “Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

  • 64-1 jako “Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Na koncie 64-0 ujmowane są czynne RMK związane z kosztami o charakterze operacyjnym, które rozliczane są w czasie. W zależności od obszaru, w jakim porusza się jednostka, mogą to być trwające dłużej niż jeden miesiąc np:

  • ubezpieczenia majątkowe i komunikacyjne,

  • prenumeraty opłacane z góry za rok,

  • dostępy do różnego rodzaju subskrypcji,

  • usługi telekomunikacyjne (zwykle okres obowiązywania abonamentu nie pokrywa się w czasie tego samego miesiąca z kosztami przeprowadzonych rozmów),

  • koszty zakupu materiałów i towarów przypadające na zapasy materiałów i towarów,

  • podatek od nieruchomości,

  • reklama w prasie czy internecie.

Czas rozliczenia kosztów jest uzależniony od okresu, na jaki wskazuje dokument źródłowy. Nie zawsze księgowanie będzie następować na podstawie otrzymanej faktury. Przykładowo w przypadku ubezpieczeń komunikacyjnych dowodem księgowym będzie polisa, zaś w przypadku podatku od nieruchomości - otrzymana z urzędu gminy decyzja.

Przykład 1.

Firma “Bonus Sp. z o.o.” otrzymała fakturę z 2 maja 2017 r. na kwotę 1476 zł brutto (1200 zł netto) za dostęp do subskrypcji, która obowiązuje za okres od 1 maja 2017 do 30 kwietnia 2018 r. W takim wypadku koszt należy podzielić na 12 - dla uproszczenia - równych okresów. Fakturę księguje się zatem następująco w maju:

  • Ma konto 21 “Rozrachunki z dostawcami”, kwota 1467 zł,

  • Wn konto 22-1 “VAT naliczony i jego rozliczenie”, kwota 276 zł,

  • Wn konto 40-2 “Usługi obce”, kwota 100 zł,

  • Wn konto 64-0 “Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, kwota 1100 zł.

W czerwcu będzie można zaliczyć kolejną część wydatku do kosztów, a księgowania dokonuje się na podstawie dowodu PK:

  • Ma konto 64-0 “Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, kwota 100 zł,

  • Wn konto 40-2 “Usługi obce”, kwota 100 zł.

Oprócz przedstawionego powyżej sposobu księgowania dla kont w zespole 4, stosuje się również alternatywny sposób księgowania, gdzie w pierwszej kolejności wydatek ujmowany jest na koncie 49 “Rozliczenie kosztów”, skąd przeksięgowywany jest dopiero na konto 64-0.

Część programów księgowych posiada programowalne funkcje rozliczania RMK, które tworzą jeden dowód PK z ujęciem wszystkich kosztów dotyczących danego okresu.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. W bilansie są prezentowane jako rezerwy na zobowiązania. Co ważne, zobowiązania te ujęte jako bierne RMK pomniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym okaże się, że w ogóle nie powstały.

RMK bierne tworzone są na pokrycie kosztów, których jeszcze nie poniesiono, a są przewidywane przez jednostkę i dotyczą przychodów już osiągniętych lub takich jakie wystąpią w danym okresie. Ponieważ nie można w tym przypadku opierać się na konkretnym dowodzie księgowym, kierownictwo jednostki powinno dokonać w drodze osądu rzetelnego szacunku. Powinien on wypływać z dotychczasowych doświadczeń (czyli np. na podstawie zdarzeń mających miejsce w przeszłości).

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów mogą być tworzone np. na zobowiązania z tytułu:

  • przyszłych świadczeń dla pracowników, np. emerytalnych, niewykorzystanych urlopów czy premii,

  • kosztów napraw gwarancyjnych czy reklamacji.

Co ważne księgowane koszty nie stanowią kosztów podatkowych, a jedynie są ujmowane dla celów bilansowych (ujęcie podatkowe nastąpi w momencie faktycznego poniesienia danych kosztów, np. na podstawie wypłaconej listy płac z naliczoną premią dla pracownika).

Art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

“Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących, innych niż wymienione w pkt 26-26c, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt."

Powstaje zatem dodatkowa kwestia, bowiem jednostka może być zobowiązana do ustalenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jego wysokość określa się jako przewidywaną do odliczenia w przyszłości od podatku (a więc należy uwzględnić wartość, która będzie mogła stanowić w przyszłości koszt podatkowy).

Rozliczenia międzyokresowe przychodów

Zasada współmierności dotyczy również przychodów.

Art. 41. ust. 1 ustawy o rachunkowości:

Rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności:

1) równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych;

2) środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł;

3) ujemną wartość firmy (...)”.

Do ewidencji operacji gospodarczych dotyczących zdarzeń, jakie spowodują powstanie przychodu w przyszłych okresach sprawozdawczych, służy konto 84 “Rozliczenie międzyokresowe przychodów”. Czynne RMK ujmowane po stronie Ma konta, występują m.in. w przypadku:

  • otrzymania wpływów pochodzących z opłaconych z góry czynszów, prenumerat, dostępów do subskrypcji, usług turystycznych itp., które zostaną wykonane w przyszłych okresach,

  • należnych kar umownych,

  • dotacji.

Przykład 2.

Firma “Pelikan Sp. z o.o.” otrzymała w styczniu 2018 roku zaliczkę na poczet budowy magazynu, w kwocie 5000 zł brutto. Prace dotyczące pierwszego etapu budowy, którego dotyczyła otrzymana zaliczka, zostały zakończone w lutym 2018 roku. Ewidencja księgowa otrzymanej wpłaty wygląda następująco:

  • Wn konto 20 “Rozrachunki z odbiorcami”, kwota 5000 zł,

  • Ma konto 22-2 “Rozrachunki z tytułu VAT należnego”, kwota 934,96 zł,

  • Ma konto 84 “Rozliczenie międzyokresowe przychodów”, kwota 4065,04 zł.

W lutym, w dniu wykonania usługi dokonuje się przeksięgowania:

  • Wn konto 84 “Rozliczenie międzyokresowe przychodów”, kwota 4065,04 zł,

  • Ma konto 70 “Przychody ze sprzedaży usług”, kwota 4065,04 zł.

Wśród jednostek prowadzących księgi rachunkowe występują zdarzenia, które zobowiązują do ich odpowiedniego zewidencjonowania, aby zachować zasadę współmierności przychodów i kosztów. Rozliczenia międzyokresowe pozwalają na ujęcie w odpowiednim czasie przychodów, a także kosztów jako RMK czynne lub bierne.