Poradnik Przedsiębiorcy

Rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów

Spółki prowadzące księgowość w oparciu o księgi rachunkowe są zobowiązane zachować zasadę współmierności przychodów i kosztów. Polega ona na ujmowaniu przychodów i kosztów w okresach, których faktycznie dotyczą, stąd stosowane są rozliczenia międzyokresowe.

Rozliczenia międzyokresowe kosztów

Rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK), zgodnie z art. 39 ustawy o rachunkowości, dzielą się na dwie kategorie:

  • czynne - jeżeli dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych,

  • bierne, których jednostki dokonują w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

    • ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny;

    • z obowiązku wykonania związanych z bieżącą działalnością przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Do ewidencji kosztów podlegających rozliczeniu w powyższym trybie przeznaczone jest konto 64 “Rozliczenia międzyokresowe kosztów”, a dokładniej:

  • 64-0 jako “Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

  • 64-1 jako “Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Na koncie 64-0 ujmowane są czynne RMK związane z kosztami o charakterze operacyjnym, które rozliczane są w czasie. W zależności od obszaru, w jakim porusza się jednostka, mogą to być trwające dłużej niż jeden miesiąc np:

  • ubezpieczenia majątkowe i komunikacyjne,

  • prenumeraty opłacane z góry za rok,

  • dostępy do różnego rodzaju subskrypcji,

  • usługi telekomunikacyjne (zwykle okres obowiązywania abonamentu nie pokrywa się w czasie tego samego miesiąca z kosztami przeprowadzonych rozmów),

  • koszty zakupu materiałów i towarów przypadające na zapasy materiałów i towarów,

  • podatek od nieruchomości,

  • reklama w prasie czy internecie.

Czas rozliczenia kosztów jest uzależniony od okresu, na jaki wskazuje dokument źródłowy. Nie zawsze księgowanie będzie następować na podstawie otrzymanej faktury. Przykładowo w przypadku ubezpieczeń komunikacyjnych dowodem księgowym będzie polisa, zaś w przypadku podatku od nieruchomości - otrzymana z urzędu gminy decyzja.

Przykład 1.

Firma “Bonus Sp. z o.o.” otrzymała fakturę z 2 maja 2017 r. na kwotę 1476 zł brutto (1200 zł netto) za dostęp do subskrypcji, która obowiązuje za okres od 1 maja 2017 do 30 kwietnia 2018 r. W takim wypadku koszt należy podzielić na 12 - dla uproszczenia - równych okresów. Fakturę księguje się zatem następująco w maju:

  • Ma konto 21 “Rozrachunki z dostawcami”, kwota 1467 zł,

  • Wn konto 22-1 “VAT naliczony i jego rozliczenie”, kwota 276 zł,

  • Wn konto 40-2 “Usługi obce”, kwota 100 zł,

  • Wn konto 64-0 “Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, kwota 1100 zł.

W czerwcu będzie można zaliczyć kolejną część wydatku do kosztów, a księgowania dokonuje się na podstawie dowodu PK:

  • Ma konto 64-0 “Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, kwota 100 zł,

  • Wn konto 40-2 “Usługi obce”, kwota 100 zł.

Oprócz przedstawionego powyżej sposobu księgowania dla kont w zespole 4, stosuje się również alternatywny sposób księgowania, gdzie w pierwszej kolejności wydatek ujmowany jest na koncie 49 “Rozliczenie kosztów”, skąd przeksięgowywany jest dopiero na konto 64-0.

Część programów księgowych posiada programowalne funkcje rozliczania RMK, które tworzą jeden dowód PK z ujęciem wszystkich kosztów dotyczących danego okresu.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. W bilansie są prezentowane jako rezerwy na zobowiązania. Co ważne, zobowiązania te ujęte jako bierne RMK pomniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym okaże się, że w ogóle nie powstały.

RMK bierne tworzone są na pokrycie kosztów, których jeszcze nie poniesiono, a są przewidywane przez jednostkę i dotyczą przychodów już osiągniętych lub takich jakie wystąpią w danym okresie. Ponieważ nie można w tym przypadku opierać się na konkretnym dowodzie księgowym, kierownictwo jednostki powinno dokonać w drodze osądu rzetelnego szacunku. Powinien on wypływać z dotychczasowych doświadczeń (czyli np. na podstawie zdarzeń mających miejsce w przeszłości).

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów mogą być tworzone np. na zobowiązania z tytułu:

  • przyszłych świadczeń dla pracowników, np. emerytalnych, niewykorzystanych urlopów czy premii,

  • kosztów napraw gwarancyjnych czy reklamacji.

Co ważne księgowane koszty nie stanowią kosztów podatkowych, a jedynie są ujmowane dla celów bilansowych (ujęcie podatkowe nastąpi w momencie faktycznego poniesienia danych kosztów, np. na podstawie wypłaconej listy płac z naliczoną premią dla pracownika).

Art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

“Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących, innych niż wymienione w pkt 26-26c, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt."

Powstaje zatem dodatkowa kwestia, bowiem jednostka może być zobowiązana do ustalenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jego wysokość określa się jako przewidywaną do odliczenia w przyszłości od podatku (a więc należy uwzględnić wartość, która będzie mogła stanowić w przyszłości koszt podatkowy).

Możesz ocenić ten artykuł