Zmienne realia prawne i gospodarcze skłaniają wielu przedsiębiorców do reorganizacji biznesu. Jednym z kluczowych narzędzi w tym procesie jest przekształcenie spółki, które pozwala na zmianę formy prawnej działalności. Mimo że proces ten opiera się na zasadzie kontynuacji, rodzi on liczne wątpliwości podatkowe, szczególnie w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów lub akcji. Jak prawidłowo rozliczyć koszty po transformacji podmiotu? Wyjaśniamy, analizując najnowsze stanowisko NSA.
Przekształcenie spółki – zasada kontynuacji
Wszystkie najważniejsze informacje o przekształceniu spółek znajdziemy w Ustawie z 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (dalej: ksh), a dokładniej w art. 551 i nast. Przepisy te wskazują wprost, że przekształcenie oznacza zmianę formy prawnej prowadzenia działalności przy zachowaniu pełnej tożsamości podmiotowej. Transformacja w inny rodzaj spółki odbywa się bez rozwiązywania dotychczasowej spółki i tworzenia w jej miejsce nowego podmiotu.
Na gruncie art. 553 § 1 ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Nie mamy zatem do czynienia z sukcesją cywilnoprawną, lecz z kontynuacją bytu prawnego w zmienionej formie. Co to oznacza? Otóż spółka przekształcona funkcjonuje zgodnie z takimi samymi regulacjami korporacyjnymi co spółka przekształcana, pod tą samą firmą, na podstawie tego samego majątku i posługując się tym samym zakresem uprawnień administracyjnych i prawnych. Nie zmienia się również skład personalny.
Spółka przekształcana przestaje istnieć z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, natomiast wspólnicy spółki przekształcanej stają się – z mocy prawa – wspólnikami spółki przekształconej.
Przekształcenie spółki w prawie podatkowym
Przekształcenie spółki prawa handlowego niesie ze sobą konsekwencje również w kwestiach prawnopodatkowych. W tej materii również obowiązuje zasada kontynuacji. Jak możemy przeczytać w art. 93a § 1 Ustawy z 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej albo spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe przysługujące podmiotowi przekształcanemu.
Regulacja ta znajduje odpowiednie zastosowanie również do osobowych spółek handlowych powstałych w wyniku przekształcenia zarówno spółek osobowych, jak i kapitałowych.
Ustawodawca – inaczej niż w ksh – posłużył się pojęciem „wstępuje” w prawa i obowiązki. To sugeruje, że w aspekcie prawa podatkowego mamy do czynienia z sukcesją, a nie z zachowaniem tożsamości podmiotu. Orzecznictwo stoi jednak na stanowisku, że jest to „niedopatrzenie” osób tworzących ustawę. Biorąc pod uwagę cel tej instytucji, stwierdzono, że istotą przekształcenia jest kontynuacja działalności i bytu prawnego podmiotu, a nie przejęcie jego praw i obowiązków przez inny podmiot – jak ma to miejsce przy łączeniu czy podziale spółek.
Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), spółka przekształcona jest kontynuatorem bytu i działalności spółki przekształcanej. Przekształcenie sprowadza się bowiem wyłącznie do zmiany formy prawnej, bez zerwania ciągłości istnienia podmiotu. Zasada kontynuacji podatkowej znajduje wyraźne odzwierciedlenie w przepisach Ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) dotyczących rozliczania strat. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, co do zasady nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Przepis ten wprowadza jednak istotny wyjątek – nie dotyczy on przekształcenia jednej spółki w inną spółkę. Analogiczne rozwiązanie przewiduje art. 7 ust. 4 ustawy o CIT w odniesieniu do ustalania straty podatkowej. Oznacza to, że w przypadku przekształcenia spółki w inną spółkę zachowana zostaje możliwość rozliczania straty podatkowej, co potwierdza obowiązywanie zasady kontynuacji także w tym zakresie. (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2014 roku, sygn. akt: II FSK 1121/12).
Podobne podejście ustawodawca przyjął w odniesieniu do preferencyjnej 9% stawki CIT. Zgodnie z art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT podatnik utworzony w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału co do zasady nie może korzystać z obniżonej stawki CIT w roku rozpoczęcia działalności oraz w roku następnym. Także w tym przypadku przewidziano wyjątek dla przekształcenia spółki w inną spółkę, co ponownie potwierdza, że przekształcenie traktowane jest jako kontynuacja działalności, a nie jako utworzenie nowego podatnika.
Przekształcenie spółki – jak wygląda to dla wspólników?
W kwestii wewnątrzspółkowej ciężko już mówić o zasadzie kontynuacji w dosłowny sposób. W zależności od formy prawnej spółki przekształconej chodzi tu bowiem o nabycie udziałów lub akcji (dla spółek kapitałowych) albo o nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika (dla spółek osobowych).
Zgodnie z art. 553 § 3 ksh, z dniem przekształcenia wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej. Oznacza to, że ich dotychczasowe prawa udziałowe wygasają i zostają zastąpione nowymi prawami w spółce działającej w zmienionej formie prawnej. Nie mamy tu do czynienia ani z objęciem, ani ze zbyciem udziałów, gdyż nie dochodzi do przeniesienia własności praw udziałowych, a do ich zastąpienia innymi prawami. Następuje zatem automatycznie przyznanie praw udziałowych oraz ustanowienie nowego statusu wspólnika w spółce przekształconej. W praktyce jest to zatem zmiana formy prawnej uczestnictwa w spółce, nie zaś powstanie nowego stosunku prawnego od podstaw.
Warto wskazać, że plan przekształcenia czy uchwała o przekształceniu (niezbędne dla tego procederu) nie określają liczby udziałów lub akcji przypadających poszczególnym wspólnikom. Kwestie te należy uregulować w nowej umowie lub statucie spółki przekształconej. Dopuszczalne jest w takiej sytuacji modyfikowanie zakresu praw udziałowych poszczególnych wspólników. Ostateczne rozstrzygnięcie w tym zakresie należy do wspólników, którzy – podejmując uchwałę o przekształceniu – akceptują zarówno plan przekształcenia, jak i treść umowy lub statutu spółki przekształconej. Uchwała ta zastępuje zawarcie umowy spółki przekształconej lub zawiązanie spółki akcyjnej w nowej formie prawnej.
Status wspólnika zostaje uzyskany już z chwilą przekształcenia. Nie są przy tym wymagane żadne dodatkowe czynności prawne lub faktyczne. W szczególności wspólnik nie składa oświadczenia o objęciu udziałów lub akcji ani nie wnosi wkładów na ich pokrycie. Konsekwencją tego jest odmienny sposób redakcji umowy spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia. W umowie tej nie wskazuje się liczby i wartości nominalnej udziałów „objętych” przez wspólników, lecz liczbę i wartość nominalną udziałów przyznanych im w związku z przekształceniem.
Wydatki na objęcie udziałów a koszty uzyskania przychodów
Pozostaje jeszcze do rozstrzygnięcia kwestia tego, jak należy traktować wydatki na objęcie udziałów. Czy są to koszty zmniejszające dochód? Na to pytanie odpowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2025 roku (sygn. akt: II FSK 874/23). Sąd wskazał, że przy interpretacji pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”, użytego w art. 13 ust. 2 Ustawy z 28 listopada 2020 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa nowelizująca) należy sięgnąć do utrwalonych poglądów odnoszących się do art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Przepis ten wyłącza co do zasady takie wydatki z kosztów uzyskania przychodu, dopuszczając jednak ich rozliczenie dopiero na etapie odpłatnego zbycia udziałów, akcji lub innych praw majątkowych.
Wykładnia językowa art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie prowadzi do wniosku, iż konieczne jest ustalanie tzw. wartości historycznej wydatków. Przekształcenie spółki prawa handlowego oznacza bowiem jedynie zmianę jej formy prawnej, a nie powstanie nowego bytu gospodarczego. W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów lub akcji spółki przekształconej decydujące znaczenie ma wartość wydatków przypadających na nabycie udziałów w spółce już po przekształceniu, a nie nakłady poniesione pierwotnie na udziały w spółce przekształcanej. NSA przyjął, że w przypadku przekształcenia właściwym kosztem uzyskania przychodu jest wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, która jednocześnie stanowi wartość bilansową spółki przekształconej na dzień rozpoczęcia jej działalności. Zarówno art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, jak i art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej wiążą bowiem pojęcie „wydatku” z momentem objęcia lub nabycia udziałów, który w realiach sprawy przypadał na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Pojęcie „wydatku” należy przy tym rozumieć jako ekonomiczną wartość stanowiącą ekwiwalent nabycia składnika majątkowego generującego przychód.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednocześnie, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów lub akcji nie ma znaczenia sukcesja wynikająca z ksh ani z Ordynacji podatkowej. W przypadku przekształcenia sukcesja występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego, natomiast w sferze cywilnoprawnej obowiązuje zasada kontynuacji, wynikająca z art. 553 § 1 ksh. Według niej spółka przekształcona pozostaje tym samym podmiotem praw i obowiązków, działającym jedynie w innej formie prawnej. Konsekwencją tej zasady jest brak następstwa prawnego w sensie cywilnym – nie występuje tu poprzednik i następca, lecz jeden i ten sam podmiot. Z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru zmienia się forma prawna, a spółka przekształcana traci byt prawny. Jednocześnie wspólnicy spółki przekształcanej stają się z mocy prawa wspólnikami spółki przekształconej.
Sąd zauważył, że w momencie sprzedaży przez wspólnika ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (która jest spółką przekształconą ze spółki z o.o.), spółka z o.o. już nie istniała. Jej byt prawny ustał w chwili przekształcenia w spółkę komandytową, co oznacza, że wydatki poniesione pierwotnie na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie miały już znaczenia podatkowego, gdyż udziały te przestały istnieć. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że kluczowa jest wartość majątku spółki z o.o. na dzień jej przekształcenia. To właśnie wartość bilansowa spółki z o.o. z momentu ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki komandytowej na dzień rozpoczęcia jej działalności, stanowi wydatek na objęcie udziałów w rozumieniu art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej i może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.
Ponadto NSA wyraźnie wskazał, że art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej nie pozwala na pomniejszenie przychodu o inne kwoty, w szczególności o wartość wcześniej wycofanej części wkładu wspólnika. Przepis ten w sposób wyczerpujący określa katalog wydatków, które mogą obniżać przychód ze zbycia udziałów. Obejmuje on wyłącznie wydatki na ich nabycie lub objęcie oraz określoną część nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskania, pomniejszoną o dokonane wypłaty i wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. Nie ma żadnych podstaw do rozszerzania tego katalogu o inne pozycje.
Polecamy:
