Nieważność decyzji organu podatkowego - kiedy można stwierdzić?

Decyzja podatkowa jest podstawowym aktem administracyjnym orzekającym w kwestii wysokości zobowiązania podatkowego. W pewnych okolicznościach może jednak dojść do sytuacji, gdy okaże się, że jest ona nieważna. W niniejszym artykule kompleksowo wyjaśniamy kiedy stwierdza się nieważność decyzji organu podatkowego.

Nieważność decyzji organu podatkowego - podstawy stwierdzenia

Wszelkie przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji zostały ulokowane w Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności sięgnijmy do treści art. 247 § 1, gdzie możemy przeczytać, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2. została wydana bez podstawy prawnej;

3. została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6. była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7. zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8. w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Są to wyłączne przesłanki nieważności wprost wskazane w Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że nie ma podstawy do stwierdzenia nieważności z uwagi na żadne inne przyczyny.

Co ciekawe, w pewnych okolicznościach organ podatkowy ma obowiązek odmowy stwierdzenia nieważności nawet w przypadku pojawienia się ww. okoliczności. Otóż jak podaje art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia. Odmawiając stwierdzenia nieważności, organ podatkowy w rozstrzygnięciu wskazuje, że decyzja zawiera wady wymienione w powyższym katalogu oraz jednocześnie wskazuje na upływ terminu przedawnienia, który uniemożliwiał stwierdzenie nieważności decyzji. Inaczej mówiąc, organ potwierdza, że faktycznie dana decyzja zawierała wady, jednakże z powodu przedawnienia zobowiązania stwierdzenie nieważności decyzji staje się bezprzedmiotowe

Tryb orzekania o nieważności decyzji

Decyzja stwierdzająca nieważność jest końcową fazą postępowania podatkowego. Jak podaje art. 248 § 1 Ordynacji, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. W rezultacie inicjatorem całego postępowania może być zarówno podatnik, jak i sam organ podatkowy.

Ponadto Ordynacja precyzyjnie określa właściwość organów uprawnionych w sprawie orzekania o nieważności decyzji. W art. 248 § 2 wskazano, że jest to:

• organ wyższego stopnia;

• dyrektor izby administracji skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego;

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektor izby administracji skarbowej lub samorządowe kolegium odwoławcze, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ;

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez dyrektora izby administracji skarbowej, z tym że w tym przypadku postępowanie może być wszczęte wyłącznie z urzędu.

Rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności następuje w drodze decyzji. Organ rozpatrujący sprawę jest zatem zobligowany do wydania decyzji stwierdzającej o nieważności innej decyzji. Nie można zakończyć postępowania w formie postanowienia orzekającego co do meritum sprawy. Decyzja w sprawie stwierdzenia nieważność decyzji organu podatkowego jest orzeczeniem wydanym w I instancji, co oznacza, że strona od decyzji negatywnej może wnieść odwołanie do organu wyższego stopnia, a następnie decyzję tego organu zaskarżyć w drodze postępowania przed sądami administracyjnymi.

Zwróćmy jednak uwagę, że wstrzymanie wykonania decyzji ma miejsce, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo nieważności. W konsekwencji w początkowym etapie postępowania mogą istnieć nawet wątpliwości co do tego, czy ostatecznie decyzja okaże się nieważna. Wystarczające bowiem do wstrzymania wykonalności jest już prawdopodobieństwo, a nie pewność co do pojawienia się opisanych wad decyzji.

Przypadki stwierdzenia nieważności

Część okoliczności wskazanych w art. 247 Ordynacji podatkowej ma jasny charakter. Przykładowo, nie wywołuje większych wątpliwości wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Najwięcej problemów interpretacyjnych wywołują jednak te przesłanki, które mają charakter niedookreślony. W związku z tym przedstawiamy kilka najciekawszych wyroków sądowych poruszających głównie kwestie braku podstawy prawnej oraz rażącego naruszenia prawa.

NSA w wyroku z 17 stycznia 2008 r., I FSK 115/07: 

„Wydanie decyzji bez podstawy prawnej jest przesłanką stwierdzenia nieważności. Powyższa przesłanka jest spełniona, jeżeli decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa. Przesłanka nieważności nie jest natomiast spełniona, jeżeli organ podatkowy wydał decyzje na podstawie normy wynikającej z przepisów prawa, a jedynym jego błędem było niewłaściwe wskazanie przepisów, z których ta norma wynika”. 

Wyrok WSA w Poznaniu z 19 stycznia 2011 r., I SA/Po 788/10:

„Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 listopada 2014 r., II FSK 2578/12, stwierdził, że:

„O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy wykładnia danego przepisu budziła kontrowersje w orzecznictwie sądowym i wymagała wyjaśnienia wątpliwości prawnych z tym związanych przez skład siedmiu sędziów. W takim wypadku naruszenie prawa nie może być uznane za oczywiste, co jest podstawową, chociaż nie jedyną, przesłanką uznania naruszenia prawa za rażące”.

Przechodząc do podsumowania, warto pamiętać o ustawowych okolicznościach, które powodują nieważność decyzji organu podatkowego. Może bowiem się okazać, że taki akt dotknięty jest jedną z wad powodującą jego nieważność. Jej wystąpienie sprawia, że decyzja jako wadliwa nie może zostać pozostawiona w obrocie prawnym i musi zostać usunięta właśnie poprzez procedurę stwierdzenia nieważności.